Определение 169-о. правовая позиция с точки зрения налогового адвоката
Еще одна точка зрения на Определение Конституционного суда № 169-О. // Домкина А. Юрист, специалист по налогам Консалтинговой компании ООО «Аудит МСК»
Выводы, сделанные Конституционным Судом в Определении № 169-О
8 апреля 2004 года Конституционный Суд вынес Определение № 169-О по делу «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной серьезностью «Пром Лайм» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ» (потом по тексту – «Определение № 169»).
Позднее, 4 ноября 2004 года указанное Определение было разъяснено вторым Определением № 324-О.
Конституционный Суд в Определении № 169 сделал следующие выводы:
- Вычет суммы налога на добавленную цена, уплаченного поставщикам за счет заемных средств, не может быть осуществлен до момента погашения взятого займа.
«Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога посредством имущества (а также денежных ценных бумаг и средств), взятого налогоплательщиком согласно соглашению займа, то, не обращая внимания на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (а также заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более ответственному обязательному показателю, разрешающему принимать начисленные суммы налога к вычету, в частности показателю действительности затрат, лишь в момент выполнения налогоплательщиком собственной обязанности по возврату суммы займа».
- При расчетах с поставщиками собственным имуществом (ценными бумагами, а также векселями) вычет налога на добавленную цена, уплаченного поставщикам, предоставляется лишь при условии, что это имущество было получено по возмездной сделке и оплачено налогоплательщиком.
«Наряду с этим передача собственного имущества (а также ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) получает темперамент настоящих затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога лишь в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком или по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога всецело им оплачено, или в счет оплаты реализованных (реализованных) товаров (выполненных работ, сделанных одолжений).
Если имущество, купленное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных принятия и сумм налога этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено либо оплачено не всецело, то принимаемая к вычету сумма налога обязана исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».
- Оплата поставщикам за товары (работы, услуги) методом зачета встречных требований, не оплаченных налогоплательщиком прошлому кредитору, не влечет у плательщика налогов права на вычет налога на добавленную цена.
«Из этого направляться, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком прошлому кредитору, неимеетвозможности приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога практически оплаченными налогоплательщиком, потому, что таковой зачет встречных требований не имеет в собственном основании настоящих затрат плательщика налогов на оплату начисленных ему сумм налога. Лишь при исполнении налогоплательщиком для того чтобы необходимого условия, как оплата прошлому кредитору взятого от него права требования к поставщику, совершённый зачет встречных требований может признаваться влекущим настоящие затраты плательщика налогов на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога — практически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету».
Так, плательщик налогов вправе предъявить к вычету сумму налога на добавленную цена, уплаченную поставщикам лишь при условии, что налогоплательщиком «реально» понесены затраты на уплату суммы налога на добавленную цена. Затраты на уплаты суммы налога на добавленную цена поставщикам, должны осуществляться за счет собственного имущества либо за счет собственных средств.
Период, с которого распространяется воздействие Определения № 169-О
По итогам рассмотрения поданной ООО «Пром Лайн» жалобы, Конституционный Суд вынес Определение об отказе в принятии жалобы. Определение Конституционного Суда относится к видам ответов, каковые выносятся по итогам рассмотрения судом обращений (ст. 71 ФКЗ «О конституционном суде РФ).
В соответствии со ст. ст. 6, 80, 81 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», и учитывая разъяснения, данные в Определении Конституционного Суда от 19 апреля 2001 года № 65-О[1] решения Конституционного Суда (среди них и Определения) необходимы для всех органов власти, организаций, граждан и подлежат немедленному выполнению по окончании опубликования официального текста.
В разглядываемом случае, значительные для плательщиков налогов выводы находятся не в резолютивной части Определения, каковые в силу вышеуказанного Закона являются необходимыми и подлежат немедленному выполнению, а в мотивировочной, где Конституционный Суд дает познание статьи 172 Налогового кодекса РФ с учетов принципа «действительности затрат».
Так, КС РФ ничего нового не сообщил, не принял положения ст. 172 Налогового кодекса РФ не соответствующими Конституции РФ, а разъяснил, как направляться осознавать статью 172 Налогового кодекса РФ. И правоотношения, появившиеся до вынесения Определения № 169-О, кроме этого должны регулироваться с учетом мнения, изложенного Конституционным Судом.
В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой смогут быть охвачены лишь три годдеятельности плательщика налогов, налогового агента и плательщика сбора, конкретно предшествовавшие году проведения проверки. Так, срок, за что смогут быть распознаны неправомерные действия плательщика налогов, ограничен тремя годами (ст.
87 НК РФ – срок с целью проведения выездной налоговой проверки).
Согласно нашей точке зрения, срок, на что может распространять воздействие Определения № 169-О, исчисляется не с момента принятия Определения № 169-О, а охватывается трехлетним периодом, предусмотренным ст.87 Налогового кодекса РФ для осуществления налоговым органом контрольных мероприятий (налоговые испытания).
К примеру, при проведении выездной налоговой проверки в 2004 году, налоговый орган вправе распространить выводы, изложенные в Определении № 169 –О на период с 2001 года по 2004 год.
В соответствии со ст. 75 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» в ответе Конституционного Суда, в зависимости от характера разглядываемого вопроса, находятся следующие сведения: порядок вступления ответа в силу, и порядок, особенности и сроки его опубликования и исполнения. В п. 4 Определения № 169 указано на опубликование его в «Вестнике Конституционного Суда».
Не обращая внимания на то, что Определение № 169 размещено в Собрании законодательства (29.11.2004 г., № 48, ст.4838), такое опубликование неимеетвозможности принимать во внимание официальным.
Согласно нашей точке зрения, до официального опубликования Определения № 169-О, налоговые, судебные и иные органы не вправе ссылаться в собственной деятельности на данное Определение.
Условия, при которых налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в возмещении сумм налога на добавленную цена
Определение КС № 324-О.
«В том случае, если плательщик налогов не несет настоящих затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную цена, т.е. в случае если имущество, купленное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено или оплачено не всецело, но и очевидно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, одолжений), не может быть предоставлено».
Определение КС № 329-О «Правоприменительные органы не смогут истолковывать понятие «добросовестный плательщик налогов» как возлагающее на плательщиков налогов дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».
Так, для отказа в применении вычета по налогу налоговым органом должны быть доказаны следующие факты:
1.Уплата налогоплательщиком поставщикам сумм налога осуществлялась заемными средствами, или средствами третьих лиц (не собственными средствами).
Данное событие не сложно доказать, в случае если у плательщика налогов нет иных средств, не считая заемных, либо прав требований либо неоплаченных векселей.
В случае если, же в налоговом периоде имелись личные средства, то налоговому органу сложно будет обосновывать, что поставщикам налог платился не из собственных средств. Использование метода пропорциональности либо иных способов, согласно нашей точке зрения, будет незаконно.
2.Плательщик налогов не будет оплачивать сумму налога поставщикам. Другими словами, примененный метод расчета с поставщиками используется налогоплательщиком намеренно, с целью предстоящего возмещения налога. Причем, не неся собственных затрат на уплату налога при покупке товаров, продукции (расчеты с поставщиками).
Иными словами, налоговый орган обязан доказать осуществление налогоплательщиком умышленных действий, направленных на возмещение налога на добавленную цена.
Согласно нашей точке зрения, указанное событие должно быть доказано налоговым органом и будет оцениваться судом индивидуально в каждом случае.
В соответствии со ст. 65 АПК РФ налоговый орган обязан доказать суду оба события, вышеуказанных.
Статья 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ:
«1. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать события, на каковые оно ссылается как на основание собственных возражений и требований. Обязанность доказывания событий, послуживших основанием для принятия национальными органами, муниципальными органами власти, иными органами, чиновниками оспариваемых актов, ответов, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган либо должностное лицо».
[1] Определение Конституционного Суда от 19 апреля 2001 года № 65-О «По ходатайству полпреда Президента РФ в Приволжском федеральном округе об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда РФ от 27июня 2000 года по запросу группы парламентариев Госдумы о проверке соответствия Конституции РФ отдельных положений Конституции республики Адыгея, республики Башкортостан, республики Ингушетия, республики Коми, республики республики Осетия-и северная Алания Татарстан».
