Программа лояльности: налоговые риски
Оценивая налоговые последствия собственного участия в накопительных бонусных программах, компании должны учитывать, что арбитражная практика пока не выработала единообразного подхода по вопросам, связанным с их налогообложением.
Сейчас в условиях рыночной высокой конкуренции и экономики для удержания и привлечения клиентов уже не хватает лишь предоставления качественных товаров, работ либо одолжений. Многие компании в маркетинговых целях прибегают к так называемой программе лояльности, предлагая клиентам в качестве поощрения за приобретение всевозможные подарки, сюрпризы, накопительные бонусы, подарочные сертификаты, возможность участия в определенных акциях и другое.
Но при всей привлекательности программы лояльности не только для клиентов (клиентов), но и для компаний, у последних в ходе ее реализации появляется последовательность вопросов, прежде всего касающихся налогообложения. Особенно эта тема делается актуальной в свете вынесенного Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ распоряжения в отношении компании «Лоялти Партнерс Восток»1 (потом — Общество), которое заключало с компаниями соглашения об участии, пожалуй, в известной программ поощрения клиентов «Малина».
Так, в рамках реализации программы «Малина» обществом (которое и являлось организатором данной программы) оформлялись три вида сделок:
- соглашение об участии (соглашение возмездного оказания услуг с элементами агентского соглашения);
- агентский соглашение;
- контракт купли-продажи поощрительного товара (публичная оферта на сайте либо в каталоге).
Первые два из перечисленных типов контрактов общество заключало с компаниями-ритейлерами, присоединяющимися к программе, а третий — с потребителями (участниками) программы.
По данным соглашениям, физическим лицам — участникам программы (потребителям) при приобретении услуг и товаров у компаний-ритейлеров начислялись баллы, за каковые потребитель потом имел возможность взять у организатора программы поощрительный товар из его каталога.
Самому обществу на основании осуждённых с ним агентских контрактов компании-ритейлеры при продаже товаров либо оказании одолжений потребителям перечисляли определенную сумму — «скидку», предназначенную для приобретения и аккумулирования поощрительных товаров.
Предмет спора
Спор появился между обществом и налоговой инспекцией в связи с квалификацией в целях исчисления налога на прибыль доходов, взятых последним при реализации программы лояльности. Указанные доходы организатор программы разглядывал как предварительную оплату за поощрительные товары и исходя из этого в момент поступления этих средств не учитывал их при расчете налога на прибыль2. В случае если же клиент в течение трех лет не применял собственный право на получение бонусного товара, суммы предоплаты включались обществом в налоговую базу по налогу на прибыль в составе сумм неисправимой задолженности по кредиту3.
Со своей стороны, налоговая администрация посчитала, что спорные суммы являются ничем иным, как выручкой за оказанные компаниям-ритейлерам услуги по удержанию и привлечению потребителей. Следовательно, они подлежат учету у организатора программы в составе доходов по налогу на прибыль во время поступления денежных средств.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию сотрудников налоговой администрации. Основываясь на оценке обязанностей, принятых на себя организатором программы в рамках соглашений об участии, суды заключили, что общество оказывало компаниям-ритейлерам маркетинговые услуги по удержанию и привлечению потребителей. Согласно точки зрения судов, передача потребителям поощрительных товаров представляла собой только метод оказания данных одолжений.
Соответственно, затраты, которые связаны с приобретением, доставкой и хранением поощрительных товаров, должны квалифицироваться как затраты, понесенные в рамках реализации названных одолжений.
Но суд кассационной инстанции поддержал позицию общества и указал, что спорные суммы не смогут быть расценены в качестве оплаты оказанных последним одолжений, потому, что подобное вознаграждение в соответствии с соглашениями об участии выплачивалось компаниями-ритейлерами раздельно от спорных сумм.
Сотрудники налоговой администрации, не согласившись с распоряжением кассационного суда, обратились с заявлением о его пересмотре в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.
Но до рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ между сторонами было заключено мировое соглашение, что, нужно сообщить, явилось беспрецедентным случаем в судебной практике. Вправду, в первый раз было подписано мировое соглашение между инспекцией и плательщиком налога, тем более утвержденное на уровне ВАС РФ.
Мировое соглашение
В соответствии с данному соглашению общество признало правомерной позицию контролирующих относительно учета для целей налогообложения сумм предоплаты за поощрительные товары. Согласно точки зрения сотрудников налоговой администрации, финансовые средства, перечисленные компаниями-ритейлерами в рамках программы лояльности ее организатору, являются оплатой оказанных этим компаниям маркетинговых одолжений, направленных на удержание и привлечение потребителей. В связи с чем эти суммы подлежат обложению налогом на прибыль в момент ежемесячного подписания соответствующего отчета агента (акта).
Стороны кроме этого дали согласие, что, потому, что передача организатором программы поощрительных товаров носит возмездный темперамент и осуществляется им в целях оказания компаниям-ритейлерам одолжений по удержанию и привлечению потребителей, получение указанных товаров клиентами не ведет к происхождению у них обязанности по уплате и исчислению НДФЛ.
Помимо этого, раз общество при оказании компаниям-ритейлерам маркетинговых одолжений (каковые включают среди них и передачу поощрительных товаров участникам программы — потребителям) исчислило и уплатило в бюджет НДС с соответствующих сумм, сотрудники налоговой администрации признали, что при передаче поощрительных товаров потребителям обязанности по уплате НДС у организатора программы не появляется.
Кроме этого общество и налоговая инспекция пришли к обоюдному согласию относительно пеней: на сумму доначисленного налога на прибыль пени не будут начисляться за период с даты принятия налоговой администрацией спорного ответа до даты утверждения ВАС РФ мирового соглашения.
выводы и Анализ ситуации
Нужно подчернуть, что позиция сторон в отношении возмездности операций по передаче поощрительных товаров согласуется с ранее высказанной точкой зрения Министерства финансов России. Согласно точки зрения финансистов,4 для целей налогообложения прибыли предоставление скидки с учетом накопленных баллов нельзя рассматривать как безвозмездную передачу. Следовательно, при обмене бонусных баллов на услугу либо товар их цена возможно учесть в составе других затрат, которые связаны с реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.
Однако, не обращая внимания на вышеизложенное, не следует исключать возможность того, что в других аналогичных случаях сотрудники налоговой администрации смогут посчитать передачу товара организатором программы лояльности как безвозмездную, потому, что потребитель не перечисляет никаких денежных средств в счет приобретения товара. И следовательно, организатор будет не вправе учесть в расходах по налогу на прибыль цена передаваемого товара5.
Что касается признания организатором программы «Малина» оказания маркетинговых услуг компаниям-ритейлерам в целях исчисления налога на прибыль, эта позиция кроме этого может привести к спору с налоговыми органами. Так как в этом случае предполагается, что компания-ритейлер обязана будет отражать выручку от реализации товаров (работ, одолжений) в рамках программы лояльности полностью в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, а сумму, перечисленную организатору программы, включать в состав других затрат6.
Помимо этого, направляться подчернуть, что, согласно точки зрения фискальных органов, сумма бонуса НДС не облагается, потому, что она не связана с оплатой реализованных товаров, работ либо одолжений7.
Позиция в отношении НДФЛ, которую между собой согласовали стороны по делу и закрепили в мировом соглашении, коррелирует с позицией государственныхы служащих8. В соответствии с изложенной ими мнению, при получении товаров (работ, одолжений), имущественных прав с учетом скидок, эквивалентных сумме бонусных баллов, облагаемого НДФЛ дохода у физического лица не появляется.
По разъяснениям Министерства финансов России, эти поощрения не являются бесплатно взятыми. Их возможно разглядывать как скидку, которая предоставляется физическим лицам со стоимости товаров (работ, одолжений, имущественных прав) и не ведет к происхождению объекта налогообложения НДФЛ. Со своей стороны, начисляемые бонусные баллы, каковые смогут быть зачтены в оплату полной либо частичной цене товаров, предоставляемых иными организациями (участниками бонусной программы), возможно разглядывать как задаткифизических лиц.
Но, согласно точки зрения государственныхы служащих, указанный выше подход правомерен, в случае если списания бонусов и условия начисления, возврата физическому лицу части израсходованных средств имеют темперамент публичной оферты (размещены на сайте и в иных дешёвых источниках, предусматривают неспециализированные условия предоставления вознаграждений, распространяющиеся на всех клиентов).
Необходимо также подчеркнуть, что, в соответствии с мнению Министерства финансов, компании, каковые дарят сертификаты физическим лицам в рамках маркетинговых акций на сумму cвыше четырех тысяч рублей, должны выступать в роли налоговых агентов и начислять НДФЛ с каждой карты. Таковой вывод сделан в письме ведомства9 на том основании, что получение от организации физическими лицами подарочных сертификатов приводит у таких лиц к образованию дохода в натуральной форме в виде оплаты права на получение одолжений в организации, реализующей такие сертификаты.
Но, предоставляя подобные разъяснения, эксперты денежного ведомства совсем не учитывают интересы компаний, каковые раздают подарки и призы, проводя программы лояльности для широкого круга лиц, не являющихся их сотрудниками. В данной ситуации сертификаты смогут быть не именными, и делать обязанности налогового агента компаниям, их выдавшим, не представляется вероятным. Помимо этого, к примеру, конечные потребители смогут сертификатами просто не воспользоваться, а компании вынуждены будут обложить НДФЛ неполученные доходы.
Подводя итоги, нужно подчернуть, что по делу, касающемуся программы поощрения потребителей «Малина», Президиум ВАС не разбирал сущность вопроса и не давал собственной оценки, а только утвердил в распоряжении № 16370/11 мировое соглашение между сторонами, разграничивая для них последствия.
Иными словами, отраженная в мировом соглашении позиция не есть согласием Президиума ВАС РФ с правильностью квалификации правовых взаимоотношений между всеми участниками порядка поощрения налогообложения и программы покупателей сделок в рамках реализации данной программы, а есть лишь позицией сторон в рамках конкретного налогового спора.
Исходя из того, что судебные вердикты нижестоящих инстанций отменены, на сегодня не существует какой-либо практики по вопросу ни в пользу плательщика налогов, ни в пользу налогового органа.
Но в свете наличия распоряжения Президиума ВАС РФ № 16370/11, утвердившего мировое соглашение, не обращая внимания на отсутствие в нем правовой оценки со стороны суда, нельзя исключать, что налоговые администрации будут квалифицировать финансовые средства, полученные от компаний-ритейлеров, не как предварительную оплату за товары, а как доходы от оказания им маркетинговых одолжений. Учитывая, что при рассмотрении дела компании «Лоялти Партнерс Восток» нижестоящие суды заняли различные позиции, с громадной долей возможности возможно прогнозировать происхождение претензий со стороны сотрудников налоговой администрации. Наряду с этим финал рассмотрения дел при обращения компаний для защиты собственных заинтересованностей в суд, увы, непредсказуем.
Из документа
Распоряжение Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 16370/11
Разглядев вопрос о возможности утверждения мирового соглашения, заслушав представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил, что мировое соглашение не противоречит закону и не нарушает прав и законных заинтересованностей вторых лиц, исходя из этого подлежит утверждению, указанные судебные акты — отмене, а делопроизводство — прекращению.
Сноски:
1 утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@
1 пост. ВАС РФ от 26.06.2012 № 16370/11 (потом — распоряжение № 16370/11)
2 подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ
3 п. 18 ст. 250 НК РФ
4 письма Министерства финансов России от 03.06.2011 № 03-03-06/2/86, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/55
5 5 п. 16 ст. 270 НК РФ
6 ст. 264 НК РФ
7 см., напр., письма Министерства финансов России от 05.05.2010 № 03-07-14/31, от 29.04.2010 № 03-07-11/158, от 30.03.2010 № 03-07-04/02
8 письма Министерства финансов России от 19.04.2012 № 03-04-08/0-78 (письмом ФНС России от 18.06.2012 № ЕД-4-3/9958@ увеличено до нижестоящих налоговых органов), от 02.04.2012 № 03-04-06/6-84, от 08.11.2011 № 03-03-06/2/169
9 письмо Министерства финансов России от 07.09.2012 № 03-04-06/6-274
