Риски уголовной ответственности в связи с осуществлением банковской деятельности (исторические очерки). часть 2
Искажение денежной (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием, во-первых, неточностей, а, во-вторых, недобросовестных действий.
По окончании того как мыобрисовали неспециализированную обстановку по делу Столичного Ссудного Коммерческого Банка, возможно было бы, наконец, обратиться и к тем обвинениям, каковые были предъявлены участникам Совета банка, но прежде сделаем некое отступление.
В собственной практике банкам довольно часто приходится сталкиваться с контролирующими, будь то коллеги из внутреннего контроля, внешний аудит, налоговые органы либо проверка территориального управления Банка России. И все контролирующие стараются отыскать какие-то нарушения при совершении тех либо иных операций либо в их отражении в бухгалтерском учете. Причем часто считается, что в случае если проверка ничего эдакого не нашла, то контролирующие трудились, наподобие как, халтурно.
Автору доводилось «играться» и на той, и на другой стороне, исходя из этого ему замечательно известны и приёмы и психология, как контролирующих, так и контролируемых.
Те нарушения, каковые стремятся найти контролирующие, грубо говоря возможно поделить на две группы. В случае если обратиться к Правилу (стандарту) № 13, утвержденному Распоряжением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», то в соответствии с названному документу искажение денежной (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием, во-первых, неточностей, а, во-вторых, недобросовестных действий.
Неточностью считается непреднамеренное искажение в денежной (бухгалтерской) отчетности, а также неотражение какого-либо числового показателя либо нераскрытие какой-либо информации. Неточности совершаются без какого-либо злого умысла в силу незнания, невнимательности, торопливости и т.д. В таких случаях сказать о подлогах либо фальсификациях нет никакого резона – воля человека в этом случае не направлена на совершение неточности, потому что человек не отдает себе кроме того отчета в том, что он совершает неточность, в особенности, если он неимеетвозможности себя каким-либо образом проверить, а самое основное – он не проявляет никакой корыстной либо другой личной заинтересованности.
Примерами неточностей являются:
— ошибочные действия, допущенные при обработке и сборе данных, на основании которых составлялась денежная (бухгалтерская) отчетность;
— неправильные оценочные значения, появляющиеся в следствии неверного учета либо неверной интерпретации фактов;
— неточности в применении правил учета, относящихся к правильному измерению, классификации, представлению либо раскрытию.
Под недобросовестными действиями вышеуказанный документ осознаёт преднамеренные действия, идеальные одним либо несколькими лицами из представителей хозяина, сотрудников и руководства контролируемого юрлица либо третьих лиц посредством незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных польз. Недобросовестные действия смогут выполнять представители управления, представители хозяина, и сотрудники организации; в недобросовестных действиях смогут принимать участие и третьи лица, не относящиеся к контролируемой организации.
Правило (стандарт) № 13 различает два типа преднамеренных искажений, появляющихся в следствии недобросовестных действий, разглядываемых на протяжении проверки:
1) искажения, появляющиеся в ходе недобросовестного составления денежной (бухгалтерской) отчетности;
2) искажения, появляющиеся в следствии присвоения активов.
Недобросовестное составление денежной (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения либо неотражение числовых показателей или нераскрытие информации в денежной (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей денежной (бухгалтерской) отчетности. В качестве примеров недобросовестного составления денежной (бухгалтерской) отчетности возможно привести следующие действия:
— фальсификация, изменение учетных документов и записей, на основании которых составляется денежная (бухгалтерская) отчетность;
— преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций либо второй ответственной информации в денежной (бухгалтерской) отчетности либо их преднамеренное исключение из данной отчетности;
— преднамеренное нарушение применения правил бухучёта.
Что же касается присвоения активов, то оно возможно осуществлено разными методами, а также методом присвоения денежных средств, материальных либо нематериальных активов, инициирования оплаты контролируемой организацией несуществующих товаров либо одолжений. В большинстве случаев, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями либо документами для сокрытия недостачи активов.
Принципиально важно подчернуть, что недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление денежной (бухгалтерской) отчетности вероятно в тех случаях, в то время, когда управление организации под действием внешних либо внутренних факторов хочет достигнуть необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления денежной (бухгалтерской) отчетности либо незаконного присвоения активов существует в том случае, в то время, когда какое-либо лицо уверен в том, что может обойти совокупность внутреннего контроля (к примеру, в случае если данное лицо занимает важное положение либо знает конкретные недочеты в совокупности внутреннего контроля).
направляться кроме этого подметить, что в будущем, в отличие от Правила (стандарта) № 13, мы под недобросовестными действиями будем иметь в виду не только искажения в денежной (бухгалтерской) отчетности, но и деяния, затрагивающие другие банковские документы.
Недобросовестные действия совершаются людьми, каковые светло отдают себе отчет в том, что они выходят за рамки, установленные нормативными актами либо распоряжениями и внутренними приказами. Конечно, что в этих обстоятельствах они стараются всеми силами замаскировать те нарушения, каковые они допустили, потому что редко люди наглеют так, что в открытую совершают откровенные нарушения – да это, в итоге, легко неумело.
Создатель тут имеет в виду, очевидно, не явный криминал – с ним все ясно, а нарушения двух вторых сортов: во-первых, деяния идеальные, якобы, во благо кредитной организации (по мысли лиц, эти деяния совершающих), а, во-вторых, действия «на грани фола». И в том и другом случае нарушители преследуют определенный персональный интерес, к примеру: возьмёт банк больше прибыли, смотришь, и нам премию (бонус) подкинут побольше либо по служебной лестнице продвинут за более достижения и высокие результаты. В противном случае, что благодаря этого банк принимает на себя повышенные риски, это их как-то не тревожит – они живут под девизом: кто не рискует, тот не выпивает шампанское.
В качестве примеров нарушений первого сорта возможно привести завышение коэффициента залога по этому конкретному имуществу, дабы выдать кредит в большем размере, сокрытие связанности заемщиков, дабы выйти за рамки лимита и т.д. и т.п.
Нарушения второго сорта кроме этого совершаются во благо кредитной организации, но они имеют иную подоплеку; в базе их лежит или двусмысленность и неясность определенной правовой нормы – ее по-различному знают контролирующий и контролируемый, или неурегулированность и умолчание тех либо иных взаимоотношений либо вопросов, причем подход к их разрешению кроме этого разен у контролирующих и контролируемых, но контролируемые знают о существовании вторых подходов.
направляться сходу выделить, что принятие мер по маскированию тех либо иных недобросовестных действий в рамках сейчас принятого УК нельзя квалифицировать в соответствии со статьей 292 УК РФ как служебный подлог:
«Статья 292. Служебный подлог
1. Служебный подлог, другими словами внесение должностным лицом, и национальным служащим либо служащим органа местного самоуправления, не являющимся должностным лицом, в официальные документы ложных сведений, а равняется внесение в указанные документы исправлений, искажающих их настоящее содержание, в случае если эти деяния совершены из корыстной либо другой личной заинтересованности (при отсутствии показателей правонарушения, предусмотренного частью первой статьи 292.1 настоящего Кодекса), —
наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей либо в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период до полугода, или необходимыми работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, или исправительными работами на срок от одного года до двух лет, или арестом на срок от трех до полугода, или лишением свободы на срок до двух лет.
2. Те же деяния, повлекшие значительное нарушение прав и законных заинтересованностей граждан либо организаций или защищаемых законом заинтересованностей общества либо страны, —
наказываются штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей либо в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет или лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо без такового».
Дело в том, что в приведенной статье чиновниками будут считаться лица, неизменно, временно либо по особому полномочию осуществляющие функции представителя власти или делающие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в национальных органах, органах местного самоуправления, национальных и муниципальных учреждениях, национальных корпорациях, а также в Вооруженных Силах РФ, вторых воинских формированиях и войсках РФ, но никак не в частных организациях. Иначе говоря соучредители, сотрудники и руководители частных организаций не смогут быть субъектами правонарушения, предусмотренного статьей 292 УК РФ; их действия будут квалифицироваться уже по вторым статьям УК. Скажем, в случае если подлог будет связан с незаконным завладением чужой собственностью, то действия виновного лица направляться квалифицировать как мошенничество.
Очевидно, что риск необнаружения значительных нарушений в следствии недобросовестных действий существенно выше риска необнаружения искажений в следствии неточностей, как раз потому, что недобросовестные действия смогут включать намерено созданные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций либо целенаправленное искажение фактов, предоставляемых контролирующим). Недобросовестные действия еще сложнее распознать, в то время, когда пара человек вступают в сговор.
В следствии сговора контролирующему смогут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но в действительности являющиеся фальшивыми. Свойство контролирующего (аудитора, контролера) найти недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, объёма и частоты манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях.
Помимо этого, нужно учитывать, что риск необнаружения недобросовестных действий управления намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий сотрудников юрлица, поскольку представители и руководство хозяина занимают положение, предполагающее их большой авторитет, порядочность и честность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Управление определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения подобных недобросовестных действий сотрудников (к примеру, дать распоряжение отразить в учете ту либо иную хозяйственную операцию либо сокрыть ее). Управление может приказать (уговорить, припугнуть, посулить) сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное воздействие либо воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники смогут не быть осведомлены об этом (либо употребляться «втемную»).
Невыявление недобросовестных действий на протяжении проверки (аудита, контроля) может видеться в определенных случаях умышленных искажений, потому, что используемые процедуры обнаружения нарушений могут быть неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в следствии сговора лиц, воображающих управление, хозяина, сотрудников кредитной организации либо третьих лиц, или сокрытых с применением фальсификации документов.
Непременно, обнаружение недобросовестных действий соучредителей, сотрудников и руководства банка зависит и от опыта, опытной компетентности, интеллекта, скрупулезности контролирующего, его степени и порядочности независимости от контролируемых лиц.
Но, не обращая внимания на добросовестное отношение к своим обязанностям и показанный наряду с этим здоровый скептицизм, контролирующий (аудитор, контролер) неимеетвозможности взять безотносительную уверенность в том, что все значительные искажения в денежной (иных) документах и бухгалтерской отчётности будут найдены.
Отметим кое-какие факторы риска, которые связаны с нарушениями в следствии недобросовестных действий (список, очевидно, не есть исчерпывающим).
В группе факторов риска, которые связаны с искажениями в следствии недобросовестного составления денежной (бухгалтерской) отчетности, различают три подгруппы:
1) Факторы риска, относящиеся к изюминкам управления контролируемого лица и его влиянию на контрольную среду.
Факторы риска, относящиеся к данной подгруппе, связаны со свойствами управления юрлица (под управлением в будущем будем осознавать кроме этого и соучредителей организации), действием с его стороны, отношением и стилем руководства к средствам внутреннего контроля и процессу составления денежной (бухгалтерской) отчетности. Считается, что у управления имеется мотив для недобросовестного составления денежной (бухгалтерской) отчетности, в случае если:
а) большинство доходов управления складывается из премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер которых сильно зависит от того, как удачно организация достигает неоправданно амбициозных целей в отношении результатов денежной деятельности, поступления и финансового положения денежных средств;
б) управление имеет неоправданно большой интерес к поддержанию либо повышению цены акций организации либо к повышению темпов роста доходности, каковые обеспечиваются посредством тенденциозных подходов к ведению бухучёта;
в) управление берет обязательства по достижению организацией заведомо завышенных и нереалистичных результатов;
г) управление организации заинтересовано в применении ненадлежащих способов понижения доходов, отражаемых в денежной (бухгалтерской) отчетности, для занижения налогооблагаемой базы;
д) управление не выполняет надлежащие нормы этики и корпоративного управления или направляться ненадлежащим этическим правилам;
е) в составе управления организации одно лицо либо несколько лиц занимает главное положение при отсутствии компенсирующих средств контроля (к примеру, надзора со стороны представителей акционеров либо участников общества);
ж) управление не осуществляет надлежащим образом мониторинг серьёзных средств контроля;
з) управление выясняется не в состоянии вовремя исправлять узнаваемые значительные недочёты в средствах внутреннего контроля;
и) управление организации ставит неоправданно амбициозные задачи и финансовые цели перед бухгалтерскими работниками;
к) управление не реагирует на замечания и предложения осуществляющих контроль, надзорных и регулирующих органов (много раз наступает на одинаковые грабли);
л) имеется тенденция найма управлением организации ненадлежащих сотрудников для работы в области бухучёта, IT либо внутреннего аудита;
м) руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не относится к денежным вопросам, принимают в них излишне активное участие либо занимаются выбором учетной политики или определением серьёзных оценочных показателей денежной (бухгалтерской) отчетности;
н) отмечается громадная текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления юрлица;
о) существуют конфликты между управлением организации и действующим либо предшествующим аудитором. Вероятными своеобразными показателями этого являются:
— постоянные разногласия с действующим либо предшествующим аудитором по вопросам бухучёта, аудита и денежной (бухгалтерской) отчетности;
— необоснованные требования к аудитору, а также неоправданное ограничение сроков проведения им аудита либо составления аудиторского заключения;
— ограничение доступа аудитора к информации и сотрудникам либо возможности общения аудитора с представителями хозяина;
— главное положение управления организации при общении с аудитором, в особенности попытки повлиять на определение количества аудита;
п) имелись в прошлом факты нарушения законодательства о полезных бумагах либо жалобы, направлявшиеся в адрес юрлица либо его управления, ссылаясь на факты недобросовестных действий либо нарушение законодательства о полезных бумагах;
р) практика корпоративного управления имеет недочёты либо неэффективна, свидетельством чего есть:
— отсутствие представителей соучредителей, свободных от управления организации;
— недостаточное внимание, уделяемое вопросам составления денежной (бухгалтерской) отчетности, совокупности внутреннего контроля и бухгалтерского учёта со стороны представителей участников хозяйственного общества.
2) Факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельности организации.
К таким факторам риска относятся:
а) введение новых нормативных требований, каковые смогут отразиться на денежной стабильности либо прибыльности организации;
б) большой уровень конкурентной борьбы либо насыщения рынка, сопровождающийся падением нормы прибыли;
в) спад в отрасли, сопровождающийся растущим числом случаев банкротства организаций и значительным спадом спроса на товары и/либо услуги организации;
г) значительные и стремительные трансформации условий предпринимательской деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность юрлицо (к примеру, скоро изменяющиеся разработки либо скоро устаревающий продуктовый последовательность).
3) Факторы риска, относящиеся к чертям финансовой стабильности и хозяйственной деятельности.
К этим факторам риска относятся:
а) неспособность учитывать финансовые потоки в следствии хозяйственной деятельности при отражении количества выручки либо роста выручки;
б) трудности в получении дополнительного капитала для выигрыша в конкурентной борьбе, а также недочёт средств для финансирования главных затрат на разработку и исследование, и для финансирования капитальных вложений;
в) значимые оценочные показатели, каковые содержат большую часть субъективных суждений либо неопределенности или подлежат значительному вероятному трансформации в скором времени, что подорвет денежное положение организации (к примеру, большое погашение дебиторской задолженности, сроки признания доходов, реализуемость денежных инструментов на основании очень субъективной стоимостной оценки обеспечения либо тяжёлых для оценки источников погашения или значительная отсрочка издержек);
г) операции с аффилированными лицами, каковые не относятся к простому ведению хозяйственной деятельности;
д) операции с аффилированными лицами, каковые не подлежали аудиту либо аудит которых осуществлялся вторым аудитором;
е) необыкновенные либо умышленно усложненные хозяйственные операции (особенно ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с позиций требования приоритета содержания перед формой;
ж) большие операции со квитанциями в банках, с организациями либо филиалами, расположенными в офшорных государствах либо на территориях, при отсутствии достаточных обоснований этого с позиций порядка ведения хозяйственной деятельности;
з) неоправданно усложненная организационная структура в организации, привлечение для ведения деятельности бессчётных юрлиц, применение соподчиненности управления юрлица либо заключение контрактов без очевидной рабочий цели;
и) сложность при установлении лица (лиц), реально осуществляющих контроль организацию;
к) необычно стремительный рост прибыли, существенно отличающийся от этого показателя в подобных организациях отрасли;
л) большая зависимость от трансформации ставок по кредитам;
м) необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недостаточная свойство выполнить требования по погашению обязательств либо наличие долговых контрактов, исполнение которых затруднительно;
н) невозможно враждебный темперамент количества продаж либо программ стимулирования прибыльности;
о) угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества либо внешнего поглощения;
п) негативные последствия в следствии неосуществимости завершить какую-либо большую (серьёзную) хозяйственную операцию (к примеру, объединение организаций либо заключение соглашения), в случае если в денежной (бухгалтерской) отчетности будут отражены нехорошие результаты хозяйственной деятельности;
р) нехорошее либо ухудшающееся денежное положение в следствии гарантирования управлением организации больших сумм долговых обязательств.
В группе факторов риска недобросовестных действий, которые связаны с искажениями в следствии незаконного присвоения активов выделяют две подгруппы:
1) Факторы риска, которые связаны с подверженностью активов присвоению.
Такими факторами риска являются:
а) обращение больших сумм наличных денег;
б) особенности материальных запасов (к примеру, сочетание маленького размера с большой ценой либо повышенным спросом);
в) существование легко реализуемых активов (к примеру, финансовых документов на предъявителя либо драгоценных камней);
г) наличие главных средств маленького размера в сочетании с отсутствием признаков и рыночной привлекательностью определения обладателя.
2) Факторы риска, связанные со средствами контроля
К ним обыкновенно относят:
а) отсутствие надлежащего надзора со стороны управления организации (к примеру, неоправданно редкие испытания удаленных мест ведения хозяйственной деятельности);
б) отсутствие надлежащих проверки кандидатов и процедур отбора на замещение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженным присвоению;
в) отсутствие порядка в совокупности учета активов, подверженных присвоению;
г) отсутствие надлежащего распределения обязанностей между важными сотрудниками либо проведения регулярных свободных испытаний;
д) отсутствие соответствующей утверждения авторизации (и системы разрешения) управлением организации хозяйственных операций (к примеру, совершения приобретений);
е) недостаточная охрана и/либо отсутствие средств, надежно мешающих физическому доступу к финансовым средствам, товарно-материальным запасам либо главным средствам;
ж) отсутствие своевременного и надлежащего документирования операций;
з) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, выполняющими главные контрольные функции.
Какие конкретно еще показатели смогут показывать на вероятные недобросовестные действия либо неточности? К таковым в большинстве случаев относят:
1. Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые управлением юрлица.
2. Нежелание управления организации обмениваться информацией с третьими лицами, а также с сотрудниками национальных властей.
3. Попытки управления организации сократить количество аудита (проверки).
4. Обнаружение ответственной информации, которая до этого не раскрывалась управлением организации.
5. Записи на квитанциях бухучёта, каковые тяжело либо нереально подтвердить на протяжении аудита.
6. Тенденциозное использование учетных правил.
7. Противоречивые либо неудовлетворительные доказательства, предоставленные управлением либо сотрудниками организации.
8. Бухгалтерская документация, оформленная необыкновенным образом, к примеру, наличие документов, исправленных либо составленных вручную, при том что в большинстве случаев они готовятся средствами вычислительной техники.
9. Предоставление информации с громадным опозданием.
10. В значительной степени не завершенные либо неадекватные бухгалтерские записи.
11. Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом.
12. Необыкновенные по характеру, количеству либо сложности хозяйственные операции, в особенности если они случились ближе к концу отчетного года.
13. Операции, каковые не были отражены в учете надлежащим образом в следствии неспециализированных либо особенных распоряжений управления организации.
14. Большие расхождения между данными аналитического и синтетического учета либо между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, каковые не были вовремя уточнены и исправлены.
15. Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (к примеру, много неточностей при обработке данных, задержки в подготовке отчётов и обработке результатов).
16. Значительные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми на протяжении исполнения аналитических процедур.
17. Меньшее, чем ожидалось, количество приобретаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы либо обнаружение больших расхождений в следствии получения подтверждений.
18. Отсутствие выверки квитанций бухучёта.
19. Суммы дебиторской задолженности, каковые не погашаются в течение долгого времени.
Автору подумалось, что читателю будет нужнее просматривать предстоящий текст, преломляя его через призму, вышеприведенной информации, не смотря на то, что обращение отправится не об аудиторском заключении либо акте проверки и не об отзывах либо объяснительных записках на них. В разглядываемом нами деле цена вопроса существенно выше: на карту были поставлены честь и преимущество участников Совета банка, их свобода, наконец. Обстановка в таких делах в большинстве случаев усугубляется тем, что обвинение, в большинстве случаев, идет от лица, не являющегося экспертом в экономике, финансах и учёте; но, это возможно справедливо и по отношению к суду, к защите, не говоря уж о присяжных заседателях.
Продолжение направляться.
