Об отдельных вопросах, связанных с исчислением и учетом ндс
По данным консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.
Описание обстановки
На основании Учетной политики Банк для целей налогообложения отнесение НДС на затраты осуществляется Банком в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ. Суммы налога, уплаченные поставщикам по купленным товарам (работам, услугам), Банк включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Наряду с этим вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Наряду с этим суммы НДС, предъявленные Банку при приобретении товаров (оплате работ, одолжений, учитываются раздельно на лицевых квитанциях балансового счета второго порядка 60310 «Налог на добавленную цена уплаченный» в момент принятия к бухучёту таких товаров (работ, одолжений) либо ввода в эксплуатацию главных нематериальных активов и средств. В последний рабочий сутки отчетного месяца сумма уплаченного НДС относится в дебет БС 70606 (по знаку 26411 (сборы и налоги, относимые на затраты в правовом поле РФ)).
По операциям, облагаемым НДС, Банк ведет издания учета взятых и выставленных квитанций-фактур, продаж и книги покупок в соответствии с Распоряжением Правительства РФ № 914 и статьей 169 НК РФ.
На основании пункта 11 Распоряжение Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 Об утверждении Правил ведения изданий учета взятых и выставленных квитанций-фактур, книг продаж и книг покупок при расчетах по налогу на добавленную цена) в книге приобретений не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет грядущих поставок товаров (исполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получаемых только для осуществления операций, указанных в пунктах 2 и 5 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Вопросы
На основании вышеизложенного имеет ли Банк право:
1) В соответствии с пунктом 11 Распоряжения Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не регистрировать в Книге приобретений полученные квитанции фактуры, а сшивать их в хронологическом порядке в отдельном сшиве, что значительно снизит трудозатраты Банка;
2) не относить на БС 60310 сумму уплаченного НДС, а отражать его в составе затрат Банка при приобретении товаров (оплате работ, одолжений), или в составе балансовой цене введенных в эксплуатацию главных нематериальных активов и средств, поскольку суммы налога, уплаченные поставщикам по купленным товарам (работам, услугам), Банк включает в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Вывод консультантов
1. Банк вправе не регистрировать в Книге приобретений счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, одолжений), и сшивать их в хронологическом порядке в отдельном сшиве.
2. Выбор метода учета НДС в составе затрат на реализацию и производство есть прерогативой Банка. Банк самостоятельно определяет: принимать ли НДС к вычету, руководствуясь пунктом 2 статьи 171 НК РФ, или относить на затраты в соответствии с пункту 5 статьи 170 НК РФ. Принятое Банком ответ должно быть закреплено в Учетной политике для целей налогообложения.
Приведенный в тексте вопроса подход к учету противоречит сути признания НДС уплаченного в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ и требованиям нормативных актов в области бухучёта.
Обоснование мнения консультантов
По вопросу 1.
Из содержания статей 313 и 169 НК РФ направляться, что счет-фактура есть документом, используемым для целей обоснования налоговых вычетов по НДС правильно главы 21 НК РФ, и неимеетвозможности употребляться для целей налогового учета налога на прибыль (Распоряжения ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004г. № А26-9155/03-27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2006г. № А33-28961/05-Ф02-3184/06-С1; Распоряжение Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2005г. № 09АП-11090/05-АК, покинутое без трансформации Распоряжением ФАС Столичного округа от 24(31).01.2006г. № КА-А40/14234-05). Как отмечается в Письме Министерства финансов России от 21.01.2005г. № 03-03-01-04/2/9, «…для принятия в целях налогообложения прибыли сумм налога на добавленную цена наличие квитанций-фактур есть необязательным при условии подтверждения факта осуществления указанных затрат первичными документами и осуществления данных затрат для целей получения дохода».
Подобная точка зрения высказана в Письмах Министерства финансов России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/2/5, от 30.08.2006г. № 03-04-03/22 и от 13.07.2005г. № 03-03-04/2/28. По данной причине банки вправе руководствоваться содержанием пункта 5 статьи 170 НК РФ безотносительно наличия у них квитанций-фактуры продавца.
На основании пункта 7 Распоряжения № 914 книга приобретений, предназначенная для регистрации квитанций-фактур, выставленных продавцами, ведется клиентами в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в соответствии с правилами.
Учитывая, что банки, использующие для целей исчисления НДС норму пункта 5 статьи 170 НК РФ, суммы налога по купленным товарам (работам, услугам) к вычету не принимают, счета-фактуры, полученные банками от продавцов товаров (работ, одолжений), направляться хранить в издании взятых квитанций-фактур без регистрации в книге приобретений.
Этот вывод изложен Министерством финансов России в Письме от 12.05.2009г. № 03-03-06/2/103 и основан на нормах пункта 11 Положения № 914, в соответствии с которым в книге приобретений не регистрируются счета-фактуры, полученные, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет грядущих поставок товаров (исполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получаемых только для осуществления операций, указанных в пунктах 2 и 5 статьи 170 НК РФ.
Так, согласно точки зрения консультантов, Банк вправе не регистрировать в Книге приобретений счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, одолжений) и сшивать их в хронологическом порядке в отдельном сшиве.
По неспециализированному правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ, плательщик налогов вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить полученные доходы на величину произведенных затрат, при условии, что такие затраты не поименованы в статье 270 НК РФ, их понесение подтверждено документально и они являются обоснованными. Наряду с этим затратами будут считаться каждые затраты при условии, что они осуществлены в деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к другим расходам, связанным с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, сборов и таможенных пошлин, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Как уже сообщено выше, пунктом 5 статьи 170 НК РФ законодатель предоставил банкам право снизить прибыль, подлежащую налогообложению на суммы, предъявленного поставщиками по получаемым товарам (работам, услугам) НДС.
Делая особую функцию, определенную законодателем в приведенной норме, счет-фактура первичным учетным документом в толковании, придаваемом Законом № 129-ФЗ, не есть. Следовательно, выставления и дата оформления Банку счета-фактуры не есть основанием для непризнания сумм НДС при налогообложении прибыли. Основанием (документальным подтверждением) для признания затрат в виде сумм НДС уплаченного являются контракты, платежные документы, в которых выделена сумма принимаемого в состав затрат НДС.
Подобной позиции по этому вопросу придерживаются эксперты денежного ведомства. Так, к примеру, в Письме от 12.01.2010г. № 03-07-05/01 разъяснено следующее:
«…для банков, использующих указанный выше порядок исчисления налога на добавленную цена и не осуществляющих налоговые вычеты по этому налогу, счет-фактура, а также счет-фактура, в котором суммы выражены в зарубежной валюте, не есть необходимым документом, служащим основанием для включения в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, сумм налога на добавленную цена, уплаченного при приобретении товаров (работ, одолжений).
Основанием для признания указанных затрат в целях налогообложения прибыли являются контракты, товарные накладные, акты выполненных работ (сделанных одолжений) и платежные документы, в которых сумма налога на добавленную цена выделена отдельной строчком».
По вопросу 2.
В соответствии с неспециализированному правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, плательщики налогов — организации исчисляют налоговую базу по результатам налогового периода на базе данных бухучёта и (либо) на базе иных документальных подтверждений о данных объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.
В соответствии с пунктом 14 статьи 4 Закона № 86 ФЗ правила отчётности и бухгалтерского учёта для финансовой системы РФ устанавливает Банк России.
Пунктом 1.6 Приложения № 10 к Положению № 302-П установлено, что начальной ценой имущества, купленного за плату, а также бывшего в эксплуатации, согласится сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для применения. Наряду с этим установлено, что конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (а также сумм налогов) определяется в правовом поле РФ, а также нормативными актами Министерства финансов России.
Нормативными актами Министерства финансов, определяющими конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества являются, в частности ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 и раскрывающие их содержание методические указания по учету материально-основных средств и производственных запасов. Указанными нормативными актами Министерства финансов, в части формирования начальной цене имущества установлено следующее:
— «Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, купленных за плату, согласится сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную цена и иных возмещаемых налогов (не считая случаев, предусмотренных законодательством РФ)» (пункт 6 ПБУ 5/01);
— «Начальной ценой главных средств, купленных за плату, согласится сумма фактических затрат организации на приобретение, изготовление и сооружение, за исключением налога на добавленную цена и иных возмещаемых налогов (не считая случаев, предусмотренных законодательством РФ)» (пункт 8 ПБУ 6/01).
Подобная норма установлена пунктом 1 статьи 257 НК РФ: начальная цена главного средства определяется как сумма затрат на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение и доставку до состояния, в котором оно пригодно для применения, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе затрат.
В один момент, чёртом балансовых квитанций 60309 «Налог на добавленную цена, полученный» и 60310 «Налог на добавленную цена, уплаченный» предусмотрено отражение сумм налога в порядке определенном учетной политикой кредитной организации в правовом поле о сборах и налогах (пункт 6.8 Части II Положения № 302-П).
Порядок включения НДС уплаченного и иных возмещаемых налогов в начальную цена имущества (работ, одолжений) выяснен Главой 21 НК РФ.
Так, в соответствии с пункту 5 статьи 170 НК РФ банки есть в праве включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по получаемым товарам (работам, услугам), а вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Наряду с этим метод формирования начальной цене главных средств определяется кредитной организацией самостоятельно.
Исходя из этого при закрепления в учетной политике для целей ведения бухучёта метода формирования начальной цене главных средств в соответствии с нормами пункта 5 статьи 170 НК РФ, уплаченный при приобретении главных средств НДС в начальную цена главных средств не включается.
Использование пункта 5 статьи 170 НК РФ есть правом, но не обязанностью банка. И если он не выбрал для исчисления и уплаты налога добавленой стоимости особую норму, то обязан исчислять и уплачивать НДС на неспециализированных основаниях в соответствии со статьями 170 — 172 НК РФ (потом — неспециализированный порядок). Указанное право подкреплено судебными актами (Распоряжение ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 № А65-3733/2006-СА2-41, Распоряжение ФАС Поволжского округа от 26.10.2006 № А55-19060/05).
При применении общего порядка исчисления и уплаты налога добавленой стоимости в соответствии с пункту 2 статьи 170 НК РФ банк в праве применить налоговые вычеты по купленным товарам (работам, услугам) лишь в том случае, если получаемые товары (работы, услуги) употребляются им для операций, подлежащих налогообложению НДС. В случае если получаемые товары (работы, услуги) употребляются банком для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а, в большинстве случаев, это большинство операций, осуществляемых банками, то в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ НДС, предъявленный банку по купленным товарам (работам, услугам), подлежит учету в стоимости таких товаров (работ, одолжений).
Помимо этого, при применении неспециализированного порядка в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ, в случае если банк получает товары (работы, услуги), относящиеся в один момент к облагаемым и не облагаемым НДС операциям, НДС, подлежащий вычету, определяется в той пропорции, в которой они употребляются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. Порядок расчета данной пропорции устанавливается банком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения с учетом положений абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Следовательно, банк, используя неспециализированный порядок, обязан руководствоваться следующими правилами:
— по товарам (работам, услугам), получаемым лишь для облагаемых НДС операций, он в праве использовать вычеты по НДС полностью;
— по товарам (работам, услугам), получаемым лишь для не облагаемых НДС операций, он не имеет права использовать вычеты, а предъявленный продавцами НДС учитывает в стоимости таких товаров (работ, одолжений);
— по товарам (работам, услугам), получаемым в один момент для облагаемых и не облагаемых НДС операций, он определяет часть НДС к вычету в соответствии с пропорции, а в другой части учитывает в стоимости данных товаров (работ, одолжений).
Так, изюминкой неспециализированного порядка исчисления НДС являются необходимое ведение раздельного учета сумм НДС по купленным товарам (работам, услугам) и закрепление параметров расчета пропорции для распределения НДС в Учетной политике банка для целей налогообложения.
Выбор метода учета НДС есть прерогативой Банка. Банк самостоятельно определяет: принимать ли НДС к вычету и учитывать в стоимости товаров (работ, одолжений), руководствуясь пунктом 2 статьи 171 НК РФ, или относить на затраты в соответствии с пункту 5 статьи 170 НК РФ.
Как направляться из текста вопроса, Учетной политикой Банка закреплен порядок признания сумм НДС уплаченного в составе затрат, которые связаны с реализацией и производством, в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ.
Следовательно, формирование начальной цене получаемого Банком имущества, затрат от оказания Банку одолжений, исполнения работ надлежит осуществлять исходя из принципа, заложенного пунктом 5 статьи 170 НК РФ: без включения в них сумм НДС уплаченного. Так, приведенный в тексте вопроса подход к учету противоречит сути признания НДС уплаченного в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ и требованиям нормативных актов в области бухучёта.
Вычисляем целесообразным обратить внимание Банка на следующее событие.
Возможность одновременного применения банками к разным активам двух вариантов учета НДС — по пункту 5 статьи 170 НК РФ (не включать НДС в цена имущества, а сходу относить на затраты) и по пункту 2 статьи 170 НК РФ (включать НДС в начальную цена имущества при принятии его к учету) — предполагает наличие различных способов определения налоговой базы по НДС при реализации имущества: или в соответствии с пунктом 1 статьи 154 направляться РФ, т.е. на основании цены реализуемого имущества исходя из рыночных стоимостей не учитывая НДС, или в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ — в виде отличия между ценой реализуемого имущества и его ценой (с учетом НДС).
Анализ существующих арбитражной Минфина практики и разъяснений России по этому вопросу продемонстрировал следующее.
До 2008 года эксперты Министерства финансов России в Письме от 31.05.2007г. № 03-07-05/30 высказывали вывод, что на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки есть в праве включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), а также нематериальным активам и основным средствам, получаемым для главной производственной деятельности банков. Исходя из этого в отношении имущества, не применяемого в банковской деятельности, суммы НДС учитываются в стоимости для того чтобы имущества.
В один момент основное денежное ведомство РФ сделало вывод, что при реализации банком имущества, не применяемого в банковской деятельности, налоговую базу по НДС направляться определять в порядке, установленном пунктом 3 статьи 154 НК РФ. Подобный порядок исчисления НДС используется при реализации имущества, взятого банком в качестве отступного в счет погашения кредита.
Но, начиная с 2008 года, эксперты Министерство финансов России поменяли собственную позицию на полностью противоположную (Письма Министерства финансов России от 08.02.2010г. № 03-07-05/04, от 21.09.2009г. № 03-07-05/47, от 17.09.2009г. № 03-07-05/45, от 14.09.2009г. № 03-07-05/42, от 01.04.2008г. № 03-07-05/16) и указал, что банкам, использующим порядок исчисления НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, определять налоговую базу при реализации имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ не нужно.
Наряду с этим, согласно точки зрения Министерства финансов России, банки, использующие для целей исчисления НДС норму пункта 5 статьи 170 НК РФ, суммы НДС по купленному имуществу, как применяемому для осуществления производственной деятельности, так и предназначенному для перепродажи, в стоимости имущества не учитывают, а включают в затраты при исчислении налога на прибыль организаций. (Письмо от 21.1.0.2008г. № 03-07-05/41).
Несмотря существование приведенного выше мнения экспертов Министерства финансов России относительно отсутствия возможности применения банками пункта 3 статьи 154 НК РФ при определении налоговой базы при реализации товаров, арбитражная практика по этому вопросу складывается в пользу плательщиков налогов, использующих пункт 5 статьи 170 НК РФ и воспользовавшихся порядком определения налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ.
В Распоряжении ФАС Центрального округа от 22.12.2009г. по делу № А36-955/2009 был рассмотрен вопрос относительно правомерности определения банком налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, взятого по соглашению об отступном [1].
Суд сделал вывод о правомерности включения банком суммы НДС в цена имущества на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ, и применение банком порядка определения налоговой базы, в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, кроме этого есть правомерным.
Подобные выводы по вопросу находятся в Определении ВАС РФ от 26.01.200г.7 № 296/07 по делу № А40-13686/05-115-8, Распоряжении ФАС Центрального округа от 21.03.2008г. по делу № А62-2821/2007, Распоряжении ФАС Столичного округа от 28.05.2010г. № КА-А40/5229-10-П по делу № А40-46466/08-90-173.
Исходя из вышеизложенного, согласно точки зрения консультантов, Банку, утвердившему в Учетной политике для целей налогообложения порядок учета сумм НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, при ответе вопроса относительно применения пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества (к примеру, взятого по соглашению об отступном) нужно выяснить правомерность учета цены имущества без отнесения и выделения на затраты суммы НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ и готовьсяк оспариванию данного порядка налоговыми органами. К тому же, с учетом текущей арбитражной практики читаем возможным подтверждение правомерности действий Банка в суде.
литература и Документы.
1. НК РФ – Налоговый кодекс РФ (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 86-ФЗ — законРФ от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке РФ (Банке России)»;
3. Распоряжение № 914 — Распоряжение Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 «Об утверждении правил ведения изданий учета взятых и выставленных квитанций-фактур, книг продаж и книг покупок при расчетах по налогу на добавленную цена»;
4. ПБУ 5/01 – Положение по бухучёту «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н;
5. ПБУ 6/01 – Положение по бухучёту «Учёт главных средств», утверждённое Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н;
6. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухучёта в кредитных организациях, расположенных на территории РФ».
[1] В указанном Распоряжении ФАС Центрального округа стал стороником налогоплательщика-банка при ответе разглядываемого спорного вопроса, обосновав собственный ответ следующими выводами.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ банковские операции не подлежат налогообложению.
Проанализировав статьи 149, 143, 146, 154, 170 НК РФ, ФАС Центрального округа заключил, что НК РФ по неспециализированному правилу организациям дана возможность выбора метода учета «входного» НДС: принимать к вычету (возмещению) в случаях, предусмотренных статьями. 171, 172, 176 НК РФ, учитывать в стоимости купленных товаров (работ, одолжений), имущественных прав (пункт 2 статьи 170 НК РФ), относить на затраты, каковые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в частности, для банков) (пункт 5 статьи 170 НК РФ).
Как указал суд, предоставленное банкам пунктом 5 статьи 170 НК РФ право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по получаемому имуществу, вытекает из того события, что большинство получаемого банками имущества употребляется ими для операций, не подлежащих налогообложению; операции, подлежащие налогообложению (не высвобожденные от налогообложения), составляют для банков малого часть.
Наряду с этим системное толкование статьи 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу плательщика налогов (пункт 7 статьи 3 НК РФ), согласно точки зрения суда, не исключает возможности одновременного применения банком к разным активам (в частности, денежным и нефинансовым) двух вариантов учета НДС: по пункту 5 статьи 170 НК РФ (не включать НДС в цена имущества, а сходу относить на затраты) и по пункту 2 статьи 170 НК РФ (включать НДС в начальную цена имущества при принятии его к учету). Наряду с этим при реализации имущества налоговая база обязана определяться соответственно в порядке пунктом 1 статьи 154 НК РФ, т.е. на основании цены реализуемого имущества исходя из рыночных стоимостей, или в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ — в виде отличия между ценой реализуемого имущества и его ценой.
В один момент главой 21 НК РФ не установлен механизм включения в состав затрат уплаченного НДС в соответствии с пункту 5 статьи 170 НК РФ (единовременно либо через амортизационные отчисления), а норма, установленная пунктом 5 статьи 170 НК РФ, есть правом, а не обязанностью плательщика налогов, исходя из этого использование указанного порядка подлежит закреплению в учетной политике организации.
Учитывая, что банк не включил в затраты сумму «входного» НДС при постановке на балансовый учет реализованного имущества, в этом случае банк правомерно не использовал для целей исчисления НДС нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ, а учитывал в стоимости имущества суммы НДС.
К тому же глава 21 НК РФ не содержит императивных норм, определяющих особенный порядок учета в целях налогообложения главных средств и иных материальных сокровищ у кредитных организаций, а допускает наличие имущества, учтенного вместе с НДС (пункт 3 статьи 154 НК РФ), и не требует выделения НДС из цены купленного имущества, предоставляя право организациям определять порядок налогового учета НДС в учетной политике.
