Об учете просроченных процентов по ссудам и резервов
Бухучёт просроченных процентов по ссудам и порядок формирования резервов на вероятные утраты по ним изменились. Банкам было нужно поменять собственные учетные и кредитные политики.// Н.Э. Соколинская, Денежная академия при Правительстве РФ, доктор наук, аттестованный аудитор. Методический издание « Налогообложение, отчётность и учёт в коммерческом банке» №10/2008
Положение Банка России от 26.03.2007 #x2116; 302-П «О правилах ведения бухучёта в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» (потом — Положение Банка России #x2116; 302-П) значительно изменило «Замысел квитанций бухучёта в кредитных организациях» (потом — Замысел квитанций) и ввело способ начисления. Кредитным организациям было нужно внести важные трансформации в учетную политику.
Это касалось времени начисления процентов, порядка и даты их фактического признания в качестве доходов либо затрат. Кроме этого показались и выделенные квитанции по учету просроченных процентов и новый порядок их учета.
Но в будущем из-за несогласованности между отдельными документами, другими словами положениями Банка России от 26.03.2004 #x2116; 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на вероятные утраты по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (потом — Положение Банка России #x2116; 254-П) и от 20.03.2006 #x2116; 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на вероятные утраты» (потом — Положение Банка России #x2116; 283-П), от 26.06.1998 #x2116; 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с размещением и привлечением денежных средств банками, и отражения указанных операций по квитанциям бухучёта» (потом — Положение Банка России #x2116; 39-П), в бухгалтерском учете процентов появились вопросы и различные проблемы, которые связаны с необходимостью перенесения процентов на внебалансовые квитанции и формированием резервов по процентам по ссудам.
Как мы знаем, порядок учета процентов за кредит, изложенный в ветхой редакции Положения Банка России #x2116; 39-П, предписывал, что при неисполнении (ненадлежащем выполнении) клиентом (заемщиком) обязательств по уплате процентов в установленный соглашением срок просроченная задолженность по процентам вечером (являющегося согласно соглашению днем (датой) уплаты процентов) должна быть перенесена банком (кредитором) на балансовые квитанции по учету просроченных процентов. В этом случае начисление процентов по размещенным финансовым средствам на балансе банка (кредитора) производилось на балансовых квитанциях просроченных процентов лишь до даты отнесения ссудной задолженности ко 2-й и выше группам риска (категориям качества).
В будущем (с даты отнесения ссудной задолженности ко 2-й либо выше группам риска) учет начисленных банком процентов по данной задолженности должен был отражаться в бухгалтерском учете на внебалансовых квитанциях 91603, 91604. На этих же внебалансовых квитанциях учитывалась и сумма начисленных, но не взятых текущих (непросроченных) к этому дню процентов по данной задолженности.
Исходя из этого у большинства банков появились разночтения в учетной политике. Одни кредитные организации руководствовались новым вариантом (Положение Банка России #x2116; 302-П) и учитывали проценты лишь на балансовых квитанциях просроченных процентов 459 и 325 независимо от группы риска по ссуде. Другие — переносилиучитываемую на задолженность и 459 балансовых 325 счётах по процентам на внебалансовые квитанции 91603 и 91604 при повышении риска по ссуде, руководствуясь тем, что в Положении Банка России #x2116; 302-П эти счета (91603 и 91604) не отменены до сих пор.
В новой редакции Положения Банка России #x2116; 39-П исключены пункты о выносе задолженности по процентам на внебалансовые квитанции при переносе задолженности по ссуде во 2-ю группу риска. Исходя из этого, на отечественный взор, грамотнее будет вести учет просроченных процентов лишь на балансовых квитанциях 459 и 325 независимо от группы риска по ссуде.
Это потребует со стороны Банка России внесения дополнительных трансформаций в Положение Банка России #x2116; 302-П, что есть в полной мере естественным процессом по отработке нового порядка по реформированию бухучёта и предстоящего его сближения с требованиями МСФО. В случае если кредитная организация решает вопрос об учете просроченных процентов лишь на балансовых квитанциях до полного списания суммы главного долга по ссуде, то машинально устраняются неприятности, изложенные потом.
Второй проблемой, которая появляется наряду с этим, есть размер организованного резерва по просроченным процентам. Каким он должен быть по ссуде, по которой сумма главного долга не просрочена и денежное положение заемщика остается хорошим?
Так как в соответствии с п. 5.1.1 Указания Банка России от 14.06.2007 #x2116; 1837-У по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых квитанциях, открытых на балансовых квитанциях 32501, 32502, 47427, 45901-45917, резерв на вероятные утраты формируется в размере, что зависит от размера организованного резерва по соответствующей ссудной задолженности. В соответствии с порядку, предусмотренному председателем 6 Положения Банка России #x2116; 254-П, в этом случае речь заходит о первой группе риска, а следовательно, резерв нулевой, при хорошем обслуживании долга (до 5 дней просрочки включительно).
Но в отношении процентов 5 дней просрочки процентов по ссуде уже говорят о наличии риска их неполучения. Свидетельствует ли это, что кредитные организации должны закрывать глаза на данный факт и не реагировать на задержку процентов по ссуде до 5 дней созданием соответствующего резерва (к примеру, проводкой Дт 70606 Кт 45918)? Либо необходимо вносить трансформации в кредитную и учетную политики кредитной организации?
Думается, что достаточно обоснованно увязывать размер риска по неуплате процентов по ссуде с кредитным риском по сумме главного долга. Но, в случае если задуматься об экономическом содержании операции, то возможно подметить, что в ее основе лежат различные экономические процессы.
Так, при формировании резерва на вероятные утраты по ссудам банк даёт предупреждение риск невозврата либо утраты активов кредитной организации, при формировании резерва на вероятные утраты по процентам банк даёт предупреждение риск утраты доходов кредитной организации. Отечественные активы в виде предоставленных ссуд и доходы — это различные категории активов, следовательно, и подход к формированию резервов по ним должен быть различным. В этом случае правы те банки, каковые вносят трансформации в собственные кредитные и учетные политики с учетом рассмотренного момента и сходу создают резервы по факту появления просроченных процентов не учитывая вторых факторов.
Следующей проблемой, которая связана с трансформациями учетной политики в течение года, есть порядок формирования резерва на вероятные утраты по однородным ссудам. Банк России издал два указания по трансформации порядка создания резервов по сумкам однородных ссуд: от 06.05.2008 #x2116; 2006-У и от 01.09.2008 #x2116; 2061-У. Вследствие этого многим банкам для верного отражения в балансовом и внебалансовом учете процентов по ссудам, объединенным в сумки однородных ссуд, и по сумкам других активов, по которым создаются резервы, прошлось два раза в течение 2008 года вносить трансформации в собственную учетную политику.
Так, Указанием Банка России от 06.05.2008 #x2116; 2006-У предписывалось вырабатывать резервы по сумкам однородных ссуд в соответствии с используемой банком собственной методикой оценки риска по сумкам однородных ссуд в соответствии со следующими параметрами качества:
- I категория качества — сумки однородных ссуд с размером организованного резерва 0 процентов (утраты по портфелю однородных ссуд отсутствуют);
- II категория качества — сумки однородных ссуд с размером организованного резерва не более 3% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
- III категория качества — сумки однородных ссуд с размером организованного резерва более чем 3 и до 20% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
- IV категория качества — сумки однородных ссуд с размером организованного резерва более чем 20 и до 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;
- V категория качества — сумки однородных ссуд с размером организованного резерва более чем 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель. Вследствие этого подобно формировались и отражались в учете банка на резервы и 45918 балансовых 32503 счётах на вероятные утраты по просроченным процентам.
Дабы формально не нарушать Положение Банка России #x2116; 302-П, возможно было по большому счету не вырабатывать сумки, но это нереально, к примеру, для банков, имеющих много потребительских кредитов. Иначе, в следствии формирования однородных исполнения и портфелей Указания Банка России от 06.05.2008 #x2116; 2006-У получалось кроме этого формальное нарушение Положения Банка России #x2116; 302-П.
Банки самостоятельно учитывали требования Положения Банка России #x2116; 302-П и последующих указаний во внутренних положениях о балансовом либо внебалансовом учете процентов по ссудам, объединенным в сумки однородных ссуд. Но сама возможность кредитным организациям самостоятельно решать это в учетной политике представляется очень спорной. Так как прямо о таковой возможности в каких-либо документах Банка России не написано.
А потому в один момент многие кредитные организации писали запросы в Банк России, другими словами просили письменно разъяснить обстановку.
К примеру, по аналогии с личными ссудами многие банки отражали на балансе (в соответствии со своей учетной политикой на 2008 год, в которой прописали, что проценты по 3-й категории качества ссуд отражаются на балансе) проценты по портфельным ссудам 3-й категории качества и создавали по ним резервы в размере до 50%.
По окончании трансформации Положения Банка России #x2116; 254-П Указанием Банка России от 06.05.2008 #x2116; 2006-У на балансе возможно отражать проценты лишь по ссудам, включенным в те сумки, у которых размер резерва образовывает не более 20% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель. Другими словами в принципе на балансе возможно отражать проценты по портфельным ссудам 1, 2 и 3 категории качества (3-я категория — от 3 до 20%).
Так, для большого числа банков норматив изменился: оказалось, что вместо 50% (внезапно в середине года) возможно максимум до 20%. Так как Указание Банка России от 06.05.2008 #x2116; 2006-У было размещено в «Вестнике Банка России» от 28 мая 2008 года и в тот же сутки получило юридическую силу.
Тем банкам, каковые по аналогии с личными ссудами отражали на балансе проценты по портфельным ссудам 3-й категории качества и создавали по ним резервы в размере до 50%, было нужно безотлагательно поменять учетную политику, к тому же и переносить проценты по портфельным ссудам между балансовым и внебалансовым учетом. Это повлияло и на размер создаваемого резерва.
К сожалению, в один момент Банк России не внес соответствующих трансформаций в собственный Положение от 20.03.2006 #x2116; 283-П, в котором кроме этого речь заходит о сумках.
Сравнительно не так давно в «Вестнике Банка России» от 17.09.2008 #x2116; 49 было опубликовано Указание Банка России от 01.09.2008 #x2116; 2061-У «О внесении трансформаций в Положение Банка России от 20.03.2006 #x2116; 283-П О порядке формирования кредитными организациями резервов на вероятные утраты» (потом — Указание Банка России #x2116; 2061-У). Текст этого Указания маленькой: внести трансформации, во-первых, в абз. 1 п. 4.1 Положения Банка России #x2116; 283-П, другими словами по окончании слов «пункта 3.1» дополнить абзац словами «в главе 5.1», а во-вторых, дополнить п. 4.2 Положения Банка России #x2116; 283-П абзацем следующего содержания:
«Кредитная организация распределяет организованные сумки однородных требований (условных обязательств кредитного характера) по категориям качества, предусмотренным абзацами девятым — тринадцатым пункта 1.7 Положения Банка России #x2116; 254-П».
Указание Банка России #направляться2116; 2061-У в соответствии с его п. 3 начинает действоватьсо дня его официального опубликования в «Вестнике Банка России«», другими словами с 17 сентября 2008 года. Вследствие этого трансформацией кредитным организациям направляться внести трансформации в собственные кредитные и учетные политики и поменять порядок формирования резерва по однородным ссудам, возвратившись к ветхому варианту, другими словами вырабатывать резервы и по сумме главного долга по ссудам и по сумме просроченных процентов по ним по личному кредитному портфелю и по портфелю однородных ссуд по ветхому единому для всех сумок варианту. Так, многим банкам было нужно второй раз в течение года поменять учетную политику на 2008 год в части формирования резерва по личным и однородным процентам и кредитным портфелям по ссудам.
