Обложение есн оплаты, получаемой членами совета директоров банка
Спор о том, нужно ли начислять единый социальный налог на суммы вознаграждений участникам правления, тянется уже давно. И в этом вопросе наметилось затянувшееся противостояние Высшего арбитражного суда РФ и Министерства финансов России. // К.М. Хулхачиева. Налогообложение, отчётность и учёт в коммерческом банке № 6/2008
Спор о том, нужно ли начислять единый социальный налог на суммы вознаграждений участникам правления, тянется уже давно. И в этом вопросе наметилось затянувшееся противостояние Высшего арбитражного суда РФ и Министерства финансов России. Любая сторона настаивает на своем. Законодатель молчит.
А страдают от для того чтобы положения дел прежде всего плательщики налогов.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ (потом — НК РФ) объектом налогообложения единым социальным налогом (потом — ЕСН) являются иные вознаграждения и выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым контрактам, и по гражданско-правовым соглашениям, предметом которых есть исполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых личным предпринимателям, юристам, нотариусам, занимающимся личной практикой), и по авторским контрактам.
вознаграждения и Указанные выплаты (независимо от формы, в которой они производятся) не будут считаться объектом налогообложения, в случае если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу наприбыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Так, исходя из вышеизложенного, для возникновенияобязанности начислить ЕСН в один момент должны быть выполнены следующие условия:
— выплаты осуществляются на основании трудовых либо гражданско-правовых соглашений, другими словами имеет место хорошая схема взаимоотношения сторон «работодатель — работник»;
— произведенные выплаты должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Как направляться из п. 1 ст. 64 законаот 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (потом — Закон № 208-ФЗ), совет директоров (наблюдательный совет) акционерного общества осуществляет неспециализированное управление деятельностью общества, за исключением ответа вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Члены правления избираются на неспециализированном собрании акционеров на срок до следующего годового общего собрания акционеров (п. 1 ст. 66 Закона № 208-ФЗ).
Исходя из подп. 11 п. 1 ст. 48, и п. 2 ст.
64 Закона № 208-ФЗ, общеесобрание акционеров вправе направить часть нераспределенной чистой прибыли общества на выплату вознаграждения либо компенсации затрат участникам правления, которая связана с выполнением ими собственных функций. Размеры таких вознаграждений устанавливаются ответом общего собрания акционеров.
Любопытно, что действующеезаконодательство не раскрывает правовую природу взаимоотношений избранных общества совета и членов директоров. И именно отсутствие правильного определения статуса взаимоотношений и стало роковым для плательщиков налогов.
Возможно ли признать отношения между участниками правления складывающимися на основании трудовых либо гражданско-правовых контрактов?
Вряд ли между обществом и членами правления складываются трудовые правоотношения. Статья 11 Трудового кодекса РФ прямо устанавливает, что нормы трудового законодательства на участников правления не распространяются, в случае если лишь с ними не заключен трудовой контракт.
Думается, что и о гражданско-правовом контракте вряд ли возможно сказать. В соответствии с п. 1 ст. 420 Гражданского кодекса РФ (потом — ГК Российской Федерации) гражданско-правовой контракт — это соглашение двух либо нескольких лиц об установлении, трансформации либо прекращении гражданских прав и обязанностей.
Соглашение в этом случае отсутствует, а происходит одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.
Так, получается, что требование первого условия уже не выполняется, иобязанности начислить ЕСН наподобие не появляется.
На отсутствие в этом случае взаимоотношений по трудовому либо гражданско-правовому контрактам указал и Министерство финансов России. См., к примеру, письма от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, от 13.07.2006 № 03-05-02-04/106, от 09.10.2006 № 03-05-02-04/155, от 19.04.2007 № 03-04-06-02/81, от 01.06.2007 № 03-04-06-02/106, от 10.07.2007 № 03-03-06/1/475.
Выводы Министерства финансов России как осуществляющего контроль органа сводятся к следующему. Потому, что взаимоотношения между участниками правления и общества строятся не на основании трудовых либо гражданско-правовых контрактов, то вознаграждения участникам правления объектом обложения ЕСН не являются.
Более того, денежное ведомство выделило, что такие выплаты нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. И вот из-за чего. Руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется либо единоличным аккуратным органом, либо единоличным аккуратным органом общества и коллегиальным аккуратным органом общества (правлением, дирекцией) (ст.
69 Закона № 208-ФЗ). В компетенцию же правления входит ответ вопросов неспециализированного управления деятельностью общества (ст. 64 Закона № 208-ФЗ), что неимеетвозможности квалифицироваться как управление организацией либо отдельными ее подразделениями в смысле подп. 18 п. 1 ст.
264 НК РФ.
Позиция осуществляющего контроль органа официально доведена до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 14.06.2007 № ГВ-6-05/466@. А это значит, что с этого момента, исходя из подп. 5 п. 1 ст.
32 НК РФ и Письма Министерства финансов России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138, точка зрения денежного ведомства приобрела статус официального разъяснения и стала необходимой для выполнения нижестоящими налоговыми органами.
Судебные органы вычисляют в противном случае. Так, Президиум ВАС РФ в Распоряжении от 26.05.2005 № 1456/05 и в п. 2 Информационного письма от 14.03.2006 № 106 объяснил, что суммы вознаграждений, выплаченные участникам правления, облагаются ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.
В Распоряжении Президиума ВАС РФ от 26.05.2005 № 1456/05 утверждается, что отношения между обществом и советом директоров являются гражданско-правовыми, потому, что регулируются нормами гражданского законодательства. В частности: в соответствии с ст. 103 ГК Российской Федерации совет директоров есть одним из органов управления акционерного общества и осуществляет неспециализированное управление его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Как уже было указано выше, согласно решению общего собрания акционеров во время выполнения ими собственных обязанностей смогут выплачиваться вознаграждения и компенсироваться затраты, которые связаны с выполнением ими собственных функций. И, согласно точки зрения ВАС РФ, законодательство связывает выплату вознаграждения участникам правления как раз с исполнением ими управленческих функций. Исходя из этого на сумму для того чтобы вознаграждения обязан начисляться ЕСН.
Но позднее в упомянутом Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, говоря о том, что выплаты вознаграждения участникам правления облагаются ЕСН, Президиум ВАС РФ не упомянул о возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму выплат.
Учитывая прошлее ответ, представляется, что позиция высшей судебной инстанции сводится к следующему: суммы выплат участникам правления уменьшают налог на прибыль и образуют объект налогообложения ЕСН, потому, что сложившиеся отношения носят гражданско-правовой темперамент.
Итак, ВАС РФ «разрешает» учесть затраты на выплаты вознаграждений участникам правления. Но опять не светло, как отразить произведенные затраты в налоговом учете.
В затраты на зарплатузатраты, разумеется, включить не удастся. Исходя из абз. 1 ст.
255 НК РФ, выплаты должны производиться работникам организации, а члены правления таковыми не являются.
Как вариант, возможно попытаться отнести осуществленные затраты по выплате вознаграждения участникам правления на затраты по управлению организацией. К другим расходам, связанным с реализацией и производством, относятся, например, затраты на управление организацией либо отдельными ее подразделениями, и затраты на приобретение одолжений по управлению организацией либо ее отдельными подразделениями (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Такую возможность предусмотрело Управление ФНС по г. Москве в Письме от 25.01.2005 № 20-12/3923. Помимо этого, налоговый орган выделил, что действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с участниками правления, и основанием для учета разглядываемых затрат для целей налогообложения прибыли будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения либо первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. Наряду с этим сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной ответом общего собрания акционеров.
Действительно, позднее Управление ФНС по г. Москве опровергло собственные выводы (см., к примеру, письма Управления ФНС по г. Москве от 26.12.2007 № 21-11/124242@, от 06.10.2007 № 21-11/116748).
Кое-какие суды поддержали начальную позицию Управления ФНС по г. Москве, указав, что такие затраты смогут быть отнесены на затраты на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., к примеру, распоряжения ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 № Ф04-2729/2007(33978-А70-25), ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 по делу № А52-3156/2007).
В частности, в одном из разглядываемых дел суд разглядел устав общества, положение о совете директоров и заключил, что совет директоров наделен полномочиями по управлению организацией, а деятельность плательщика налогов зависит от осуществления названным органом собственных управленческих функций. Значит, такие затраты являются экономически обоснованными, и общество в соответствии с подп. 18 п. 1 ст.
264 НК РФ вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму затрат в виде вознаграждения участникам правления.
ФАС Уральского округа отправился дальше и в Распоряжении от 21.08.2007 № Ф09-6602/07-С3 по делу № А50-21574/06 указал, что затраты на управление организацией либо ее отдельными подразделениями, и затраты на приобретение одолжений по управлению организацией либо ее отдельными подразделениями относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
И не имеет значения то событие, что выплаты участникам правления произведены обществом за счет чистой прибыли.
Следовательно, указал суд, выплата вознаграждения участникам правления общества связана с исполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, в связи с чем для того чтобы рода выплаты должны облагаться единым социальным налогом.
ФАС Волго-Вятского округа в Распоряжении от 24.05.2004 № А82-8302/2003-14 сделал вывод, что выплаты участникам правления относятся к внереализационным расходам на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Возможно сделать вывод, что отсутствие четкой регламентации в законодательстве и единого мнения у ВАС РФ и Министерства финансов России предоставляют акционерному обществу в данной ситуации независимый выбор, как говорится, — на риск и свой страх. А выбирать имеется из чего.
1. Возможно дать согласие с ВАС РФ и отразить произведенные выплаты в расходах по налогу на прибыль, начислив на эту сумму ЕСН. Налоговый орган, вероятнее, не согласится с таким подходом организации, но у общества сейчас имеется большие шансы победить таковой спор в суде.
2. Более приемлемым с позиций планирования рисков представляется следующий вариант: не включать выплачиваемые вознаграждения в расчет налоговой базы по налогу на прибыль и не платить с этих сумм ЕСН.
В случае если исходить из буквального толкования п. 1 ст. 236 НК РФ, то плательщик налогов вправе не начислять ЕСН на выплаты вознаграждения участникам правления, потому, что начисления осуществляются за счет чистой прибыли (не считая случаев оформления с участниками совета трудовых либо гражданско-правовых соглашений).
Признание ВАС РФ того, что отношения по сути являются гражданско-правовыми, еще не свидетельствует, что они в любых ситуациях регулируются гражданско-правовым контрактом.
Учитывая количество разъяснений Министерства финансов России по этому вопросу с таким же подходом к решению проблемы, можно считать, что претензии со стороны налоговых органов маловероятны.
К.М. Хулхачиева, ЗАО БДО Юникон, консультант Практики налогового консалтинга
