Отдельные аспекты правового регулирования отношений по уплате земельного налога
О земельном налоге. /Алексей Сухоруков, юрист Консалтинговой группы УралИНКО/
Главными нормативными актами, регулирующими отношения по уплате земельного налога являются: Закон РФ «О плате за почву» от 11.10.1991 г. № 1738-1, и Закон РФ «Об базах налоговой совокупности в РФ» от 27.12.1991 г. № 2118-1.
Целью настоящей работы есть анализ новелл действующего законодательства, регулирующего отношения по уплате земельного налога, с позиций обнаружения существующих противоречий в правовом регулировании, означающих прежде всего настоящую возможность для понижения платежей по земельному налогу для разных категорий плательщиков налогов. Учитывая, что самые многочисленными являются плательщики земельного налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения – выговор в настоящей работе делается именно на нормативное регулирование взаимоотношений по уплате налога как раз за почвы несельскохозяйственного назначения.
С учетом указанного события, настоящая работа не претендует на полный и всесторонний анализ действующего законодательства, ограничивая круг исследуемых взаимоотношений только рядом направлений, направленных на достижение цели вышеуказанной.
Направления же эти следующие:
— анализ норм, которые связаны с установлением земельного налога;
— анализ норм, которые связаны с определением объекта налогообложения;
— анализ норм, которые связаны с установлением ставок земельного налога;
— анализ норм, которые связаны с установлением отдельных льгот по уплате земельного налога.
Анализ норм, которые связаны с установлением земельного налога
В соответствии с пп. б) п. 1 ст. 21 Закона РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации», земельный налог относится к числу местных налогов.
Наряду с этим, п. 2 ст. 21 указанного закона установлено, что налоги, указанные в подпунктах «а» — «в»[1] пункта 1 настоящей статьи, устанавливаются законами РФ и взимаются на всей ее территории. Наряду с этим конкретные ставки этих налогов определяются законами республик в составе РФ либо ответами органов власти краев, областей, независимой области, независимых округов, районов, городов и иных административно- территориальных образований, в случае если иное не предусмотрено законом РФ.
В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О плате за почву», налог за муниципальные (поселковые) почвы устанавливается на базе средних ставок в соответствии с приложению 2 к закону[2]; средние ставки налога дифференцируются по зонам и местоположению разной градостроительной сокровище территории муниципальными органами власти.
В соответствии со ст. 13 Закона РФ «О плате за почву», органы законодательной (представительной власти) субъектов РФ есть в праве устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах сумм налога, находящихся в распоряжении субъекта РФ; в соответствии со ст. 14 Закона РФ «О плате за почву», органы местного самоуправления кроме этого есть в праве на установление льгот по земельному налогу, и кроме этого в пределах сумм налога, находящихся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления.
Так, федеральный законодатель говорит о наличии трех уровней регулирования взаимоотношений по уплате и установлению земельного налога: федеральный уровень, уровень субъекта РФ, и уровень органа местного самоуправления.
Наиболее интересным в разглядываемом нюансе представляется вопрос, заключающийся в очевидной коллизии нормы п. 2 ст. 21 Закона РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации», предоставляющей субъекту РФ право на установление конкретных ставок земельного налога, и норм ст. 8 Закона РФ «О плате за почву», в которой соответствующее право субъекта РФ на установление ставок налога на почвы несельскохозяйственного назначения не подтверждается.
Т.е. на примитивном уровне, эту коллизию возможно сформулировать в виде отдельного вопроса: вправе ли субъект РФ принимать нормативные акты, направленные на установление ставки земельного налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения?
Вопрос не так несложен, как хотелось бы. И очевидная его сложность содержится в том, что Закон РФ «О плате за почву» есть актом более ранним, нежели Закон РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации». Т.е., казалось бы, по неспециализированному правилу, следовало бы сделать вывод, заключающийся в том, что прямому применению подлежит норма, принятая позднее, т.е. как раз норма п. 2 ст.
21 Закона РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации» – результатом чего было бы подтверждение права субъекта РФ на установление ставок земельного налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения.
Представляется, но, что таковой вывод неверен, и вот из-за чего:
Первое: как уже отмечено в выше процитированном тексте п. 2 ст. 21 Закона РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации» соответствующее правомочие субъекта РФ презюмируется при отсутствии иного установления в законодательном акта РФ (наряду с этим, отсутствует указание на то, что соответствующий закон должен быть принят позднее принятия данной нормы закона). Иное установление же имеет место быть, и состоит оно как раз в положениях ст.
8 Закона РФ «О плате за почву», которыми право на установление ставок налога за почвы несельскохозяйственного назначения передано федеральному законодателю (через установление так называемых «средних» ставок налога), и органу местного самоуправления через установление ставок налога дифференцированных по зонам и местоположению разной градостроительной сокровище территории. Так, субъект РФ не вправе устанавливать ставки налога за почвы несельскохозяйственного назначения в силу прямого исключения, предусмотренного п. 2 ст. 21 Закона РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации».
Второе: анализ иных норм Закона РФ «О плате за почву» говорит о том, что законодатель в полной мере осознанно вывел вопрос об установлении ставок налога за почвы несельскохозяйственного назначения из компетенции субъекта РФ. Так, субъектом РФ дана возможность по установлению ставок налога в отношении: земель, применяемых в качестве оленьих пастбищ, и расположенных в районах проживания маленьких населений украины (ст.
3 Закона), а также в отношении земель, составляющих сельскохозяйственные угодья (ст. 5 Закона). Так, федеральным законодателем в разглядываемом нюансе реализован дифференцированный подход к предоставлению полномочий по установлению земельного налога разным уровням власти.
Применительно к налогу за почвы несельскохозяйственного назначения воля законодателя выражена так, что вопросы по установлению ставок налога выведены из компетенции субъекта РФ и покинуты в компетенции федерального законодателя и муниципальных органов власти.
Подытоживая сообщённое по разглядываемому направлению возможно смело делать вывод о том, что субъекты РФ не вправе устанавливать ставки налога за почвы несельскохозяйственного назначения. Представляется, что таковой вывод самый увлекателен будет тем налогоплательщикам, каковые уплачивают земельный налог в субъектах РФ, установивших ставки налога выше, нежели те (средние ставки), каковые установлены на федеральном уровне.
Анализ норм, которые связаны с определением объекта обложения земельным налогом
В соответствии со ст. 7 Закона РФ «О плате за почву», налог на почвы городов, рабочих, курортных и дачных поселков[3], взимается с лиц, имеющих в собственности, владении либо пользовании земельные наделы.
Так, объектом обложения земельным налогом есть земельный надел (участки), которым плательщик налогов владеет на праве собственности, владения либо пользования.
И, казалось бы, на этом вопрос об объекте обложения земельным налогом имел возможность бы быть закрыт, если бы не особое положение ст. 15 Закона РФ «О плате за почву», в соответствии с которому основанием для установления налога… есть документ, удостоверяющий право собственности, владения либо пользования… земельным наделом.
Так, практически федеральным законодателем введен дополнительный особый критерий для определения объекта обложения земельным налогом, в соответствии с которым соответствующий земельный надел есть объектом налогообложения, только при условии наличия на него соответствующего правоустанавливающего документа (свидетельства о праве).
Учитывая сообщённое, согласно точки зрения автора, применение лицом земельного надела в отсутствие правоустанавливающего документа на него (участок), свидетельствует, что соответствующий участок не образовывает объекта налогообложения, и, следовательно, соответствующее лицо не несет обязанности по уплате земельного налога в отношении для того чтобы участка.
К тому же, нужно учитывать существующую арбитражную практику по вопросу, которая складывается не в пользу плательщика налогов в тех случаях, в то время, когда плательщик налогов, применяя земельный надел не предпринимает никаких действий, направленных на оформление прав на землю[4]. Согласно точки зрения автора, в разглядываемых вопросах выводы Высшего арбитражного суда более чем спорны, но, этими выводами арбитражная практика организована, и её, непременно, направляться принимать к сведенью.
Так, исходя из действующего законодательства и существующей арбитражной практики, возможно сделать вывод о том, что плательщик налогов не несет обязанности по уплате земельного налога в случаях отсутствия правоустанавливающего документа на земельный надел, но лишь при условии, что им каким-либо образом оформление прав на землю все-таки инициировалось.
Анализ норм, которые связаны с установлением ставок земельного налога
Как уже отмечалось выше, установление ставок налога в отношении земель несельскохозяйственного назначения осуществляется двумя уровнями:
— через установление средних ставок налога – федеральный уровень;
— через установление ставок налога, дифференцированных по зонам и местоположению градостроительной сокровище территории – уровень органа местного самоуправления.
Соответственно, и анализ норм, которые связаны с установлением ставок налога за почвы несельскохозяйственного назначения в данной работе будет проводиться по двум названным направлением.
Анализ норм, устанавливающих средние ставки налога:
Изначально средние ставки земельного налога выяснены Законом РФ «О плате за почву», в частности правильно, предусмотренным ст. 8 закона, через использование ставок, указанных в Приложении 2 к закону (таблицы 1,2,3 Приложения). При применении применительно к конкретной территории средней ставки, упомянутой в таблице 1 Приложения 2 к закону и перемножении данной ставки на коэффициенты, указанные в таблицах 2,3 Приложения 2 к закону – и окажется начальная средняя ставка налога за почвы несельскохозяйственного назначения.
Но, как мы знаем, в течении последовательности периодов, средняя ставка земельного налога возрастала в связи с принятием на федеральном уровне соответствующих нормативных актов. Проследить изменение средней ставки возможно на основании таблицы, приводимой ниже:
| Год | Ко- эф. | Нормативный акт | Норма |
| 1991 | — | Закон РФ от 11.10.1991г. № 1738-1 «О плате за почву» | — |
| 1994 | 50 | ФЗ «О внесении дополнений и изменений в закон РСФСР «О плате за почву» от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ | пп. а) п. 21 ст. 1 закона: средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, приведенные в таблице 1, в первой половине 90-ых годов двадцатого века используются с коэффициентом 50;
|
| 1995 | 2 | Распоряжение Правительства РФ от 07.06.1995г. №562 «Об индексации ставок земельного налога в 1995 году» | п. 1 Распоряжения: Использовать в 1995 году установленные закономО внесении дополнений и изменений в Закон РСФСР О плате за почву: ставки земельного налога за другие[5] почвы, исчисляемые в соответствии со статьями 6, 8, 9, 10, частью второй статьи 11 и частью третьей статьи 12 Закона РФ О плате за почву (с дополнениями и изменениями), — с коэффициентом 2.
|
| 1996 | 1,5 | Распоряжение Правительства РФ от 03.03.1996г. №378 «Об индексации ставок земельного налога во второй половине 90-ых годов XX века» | п. 1 Распоряжения: Использовать во второй половине 90-ых годов XX века установленные на 1995 средние и год ставки размеры земельного налога с коэффициентом 1,5.
|
| 1997 | 2 | ФЗ «О бюджете страны на 1997 год» от 26.02.1997 г. № 29-ФЗ | ст. 13 закона: Установить, что ставки земельного налога, действовавшие во второй половине 90-ых годов XX века, используются во второй половине 90-ых годов двадцатого века для всех категорий земель с коэффициентом 2.
|
| 1998 | 1 | ФЗ «О ставках земельного налога во второй половине 90-ых годов двадцатого века» от 28.10.1998 г. № 162-ФЗ[6] | ст. 1 закона: Сохранить до 1 января 1999 года размер ставок земельного налога по всем категориям земель, установленных на 1997 год.
|
| 1999 | 2 | ФЗ «О бюджете страны на 1999 год» от 22.02.1999 г. № 36-ФЗ | ст. 15 закона: Установить, что ставки земельного налога, действовавшие во второй половине 90-ых годов XX века, используются во второй половине 90-ых годов двадцатого века для всех категорий земель с коэффициентом 2.
|
| 2000 | 1,2 | ФЗ «О бюджете страны на 2000 год» 31.12.1999 г. № 227-ФЗ | ст. 18 закона: Установить, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие во второй половине 90-ых годов двадцатого века, используются в 2000 году для всех категорий земель с коэффициентом 1,2.
|
| 2002 | 2 | ФЗ «Об индексации ставок земельного налога» от 14.12.2001 г. № 163-ФЗ | ст. 1 закона: Установить, что ставки земельного налога и арендной платы, действующие в 2001 году, используются в 2002 году для всех категорий земель с коэффициентом 2.
|
Как возможно видеть из приведенной таблицы, в 1995 и 1996 годах изменение ставок земельного налога производилось на основании Распоряжений Правительства РФ. Такое положение дел обусловлено тем, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ФЗ «О внесении дополнений и изменений в закон РСФСР «О плате за почву» от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ, Правительству РФ начиная с 1995 г. было дана возможность по ежегодному индексированию ставок земельного налога.
Это право и реализовывалось Правительством РФ в 1995 и 1996 годах.
Как видно из вышеприведенной таблицы, большинство нормативных актов, которыми предусматривается использование повышающих коэффициентов, были приняты в течении соответствующего налогового периода[7] по земельному налогу, и, обычно, существенно позднее начала соответствующего налогового периода.
Потому, что указанными актами положение плательщика налогов ухудшается, то их воздействие неимеетвозможности иметь обратной силы, а, следовательно, исчисление земельного налога в соответствующие периоды должно было производиться с учетом повышающих коэффициентов, не В первую очередь года, а с момента вступления в силу соответствующего нормативного акта.
Наряду с этим, для актов, принятых и опубликованных до момента вступления в силу части первой НК РФ момент вступления в силу обязан определяться в соответствии с правилами ФЗ «О порядке вступления и опубликования в силу федеральных конституционных законов, законов , актов палат федерального собрания» от 14.06.1994 г. № 5-ФЗ, а для Распоряжений Правительства РФ, дата их вступления в силу обязана определяться правильно, установленным ст. 30 Закона РФ «О совете министров – Правительстве РФ» от 22.12.1992 г. № 4174-1[8].
Для актов, принятых и опубликованных по окончании вступления в силу части первой НК РФ, момент вступления в силу обязан определяться в соответствии с правилами ст. 5 НК РФ, а также в рамках разъяснений п. 3 Распоряжения Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» от 28.02.2001 г. № 5.
С учетом указанного, даты вступления в силу вышеназванных нормативных актов организованы автором в таблицу, приводимую ниже:
| Нормативный акт | Дата официального опубликования | Дата вступления в силу | Норма, на основании которой определяется дата вступления в силу |
| ФЗ «О внесении дополнений и изменений в закон РСФСР «О плате за почву» от 09.08.1994 г. № 22-ФЗ | 13.08.1994 | 13.08.1994 | ст. 2 указанного закона |
| Распоряжение Правительства РФ от 07.06.1995г. №562 «Об индексации ставок земельного налога в 1995 году» | 07.06.1995 | 07.06.1995 | ст. 30 закона РФ № 4174-1 |
| Распоряжение Правительства РФ от 03.03.1996г. №378 «Об индексации ставок земельного налога во второй половине 90-ых годов XX века» | 03.03.1996 | 03.03.1996 | ст. 30 закона РФ № 4174-1 |
| ФЗ «О бюджете страны на 1997 год» от 26.02.1997 г. № 29-ФЗ | 04.03.1997 | 04.03.1997 | ст. 99 указанного закона |
| ФЗ «О бюджете страны на 1999 год» от 22.02.1999 г. № 36-ФЗ | 25.02.1999 | 01.01.2000 | п. 1 ст. 5 НК РФ |
| ФЗ «О бюджете страны на 2000 год» 31.12.1999 г. № 227-ФЗ | 05.01.2000 | 01.01.2001 | п. 1 ст. 5 НК РФ |
| ФЗ «Об индексации ставок земельного налога» от 14.12.2001 г. № 163-ФЗ | 20.12.2001 | 01.01.2003 | п. 1 ст. 5 НК РФ |
Нужно подчернуть, что использование положений ст. 5 НК РФ к ст. 15 ФЗ «О бюджете страны на 1999 год»[9] и к ст. 18 ФЗ «О бюджете страны на 2000 год» есть в полной мере обоснованным, и разъясняется следующим:
Нормы ст. 15 ФЗ «О бюджете страны на 1999 год» и ст. 18 ФЗ «О бюджете страны на 2000 год» являются нормами актов законодательства о налогах.
Так, в соответствии с ст. 17 НК РФ, установление налога производится через установление федеральными актами законодательства о налогах элементов налогообложения по соответствующему налогу.
Изменение элемента налогообложения – свидетельствует его установление в поменянном виде. Следовательно, изменение элемента налогообложения по соответствующему налогу производится кроме этого нормами актов законодательства о налогах.
Нормами ст. 15 ФЗ «О бюджете страны на 1999 год» и ст. 18 ФЗ «О бюджете страны на 2000 год» устанавливается изменение (увеличение) ставок земельного налога через использование повышающих коэффициентов к указанным ставкам. Следовательно, в разглядываемом случае федеральным законодателем ст. 15 ФЗ «О бюджете страны на 1999 год» и ст.
18 ФЗ «О бюджете страны на 2000 год» произведено изменение элемента налогообложения по земельному налогу, что свидетельствует, что названные нормы являются нормами актов законодательства о налогах.
Учитывая, что ст. 15 ФЗ «О бюджете страны на 1999 год» и ст. 18 ФЗ «О бюджете страны на 2000 год» являются нормами актов законодательства о налогах – порядок вступления их в силу обязан определяться с учетом положений п. 1 ст.
5 НК РФ.
Анализ с норм, которые связаны с установлением дифференцированных ставок налога за почвы несельскохозяйственного назначения:
В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О плате за почву» средние ставки земельного налога, установленные актами законодательства федерального уровня, дифференцируются по зонам и местоположению разной градостроительной сокровище территории муниципальными органами власти.
Тут нужно подчернуть, что акты муниципальных органов власти, которыми устанавливаются дифференцированные ставки земельного налога, непременно относятся к числу актов законодательства о налогах, что свидетельствует, что порядок их вступления в силу подчиняется неспециализированным требованиям ст. 5 НК РФ. С учетом сообщённого, нужно применительно к каждому случаю обращать внимание на опубликования и даты принятия таких актов, не забывая, само собой разумеется, то что, налоговый период по земельному налогу образовывает год , и в случаен, в случае если соответствующий акт опубликован в течении текущего налогового периода – он не есть вступившим в силу.
В целом же анализ норм устанавливающих право муниципальных органов власти дифференцировать ставки земельного налога в данной работе сводится к следующему: а вправду ли муниципальные органы власти имеют такое право?
Наряду с этим создатель отмечает, что в безотносительном большинстве случаев, дифференцированные ставки земельного налога, установленные муниципальными органами власти выше средних ставок земельного налога, в связи с чем появляются следующие мысли:
В соответствии с ст. 21 Закона РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации», земельный налог относится к числу местных налогов.
Полномочия муниципальных органов власти в рамках установления элементов налогообложения в части местных налогов, ограничены полномочиями, предусмотренными ст. 132 Конституции РФ, ст. 21 Закона РФ «Об базах налоговой совокупности в Российской Федерации», ст.
8 ФЗ «О денежных базах местного самоуправления в Российской Федерации».
В соответствии с правовой позиции Конституционного Суда: «Отсутствие в федеральных актах законодательства о налогах установленных предельных (больших) ставок налогов, порождает возможность произвольного усмотрения законодательных органов на местах при установлении конкретных ставок налога» (последний абзац п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 09.04.2002 г. № 69-О).
В соответствии с абзацу второму п. 3 Определения КС РФ от 09.04.2002 г. № 69-О «независимо от того, каким есть налог – федеральным либо региональным (а равняется местным), федеральный законодатель обязан при его установлении выяснить большую налоговую ставку… законно установленными смогут принимать во внимание лишь такие налоги, каковые вводятся… в соответствии с неспециализированными правилами налогообложения, определенными законом ; значительные элементы каждого … налога, а также предельная ставка, должны регулироваться законом ».
Так, в соответствии с правовой позиции КС РФ, орган местного самоуправления вправе повышать налоговые ставки только в том случае, в то время, когда в федеральном законодательстве установлена большая (предельная) граница налоговой ставки по соответствующему налогу. В отсутствие в федеральном законодательстве установленной большой (предельной) ставки, орган местного самоуправления не вправе повышать налоговую ставку.
Следовательно, учитывая, что дифференцированные ставки земельного налога органом местного самоуправления установлены в размере выше, нежели ставки, установленные федеральным законодательством – дифференцированные ставки применению не подлежат, а подлежат применению ставки земельного налога, установленные конкретно федеральным законодательством.
В соответствии с абзацу второму п. 5 мотивировочной части Распоряжения КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П «Устанавливаемая закономсредняя ставка земельного налога представляет собой ответственную гарантию прав плательщиков налогов, но она способна делать такую функцию лишь тогда, в то время, когда созданы определенные условия, реально ограничивающие свободу усмотрения законодательных органов субъектов РФ при исчислении ставок земельного налога. Это предполагает наличие единых правил применения средней ставки налога на почвы городов и поселков, в частности при их дифференциации по зонам и местоположению разной градостроительной сокровище территории.
В это же время в федеральном законодательстве по большому счету не находятся нормативные предписания о порядке расчета — на базе средней ставки — ставок земельного налога, дифференцированных по зонам и местоположению разной градостроительной сокровище территории. Запрещено вычислять допустимым такое положение вещей, в то время, когда дифференцированные ставки смогут устанавливаться муниципальными органами власти и государственной власти практически произвольно, поскольку в силу разных методик расчетов ставок земельного налога средняя ставка лишается какого-либо смысла.
Понятие средней ставки требует единообразного истолкования, что предполагает разработку единых правил расчета на ее базе дифференцированных ставок земельного налога».
Пунктом 2 резолютивной части Распоряжения Конституционного Суда от 08.10.1997 г. № 13-П, «Федсобранию РФ и Правительству РФ надлежит обеспечить принятие и разработку единых правил расчета средней ставки земельного налога на ее использования и городские земли при дифференциации ставок по зонам и местоположению разной градостроительной сокровище территории».
Так, в Распоряжении КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П рассмотрен вопрос о применении дифференцированных ставок земельного налога в соответствии с Законом РФ «О плате за почву», в рамках чего сделаны следующие выводы:
— установление муниципальными органами власти дифференцированных ставок земельного налога в отсутствие установленных на уровне федеральных нормативных актов единых правил разделения ставок – есть не соответствующим Конституции РФ;
— отсутствие в федеральных нормативных актов единых правил разделения ставок земельного налога – образовывает пробел в законодательстве.
В соответствии со ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», , если из судебного акта Конституционного Суда «вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании… До принятия нового нормативного акта конкретно используется Конституция РФ».
На настоящий момент на федеральном уровне нормативных актов по установлению единых правил расчета средней ставки земельного налога и ее применению при дифференциации – принято не было. С учетом изложенного, при рассмотрении дела подлежит применению конкретно Конституция РФ, и судебные акты КС РФ, а также Распоряжение от 08.10.1997 г. № 13-П.
Кроме этого, в соответствии с ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», судебные акты Конституционного Суда действуют конкретно, и не требуют подтверждения должностными лицами и другими органами.
Действующим конкретно Распоряжением КС РФ установлен факт несоответствия Конституции РФ дифференцирования муниципальными органами власти ставок земельного налога, что свидетельствует несоответствие закону (Конституции РФ) всех соответствующих актов муниципальных органов власти.
С учетом изложенного, при разрешении вопроса о возможности применения дифференцированных ставок земельного налога яркому применению подлежит Распоряжение КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П, установившее незаконность (неконституционность) разделения ставок земельного налога муниципальными органами власти.
С учетом изложенного, плательщик налогов есть обязанным уплачивать земельным налог только по тем ставкам, каковые являются законно установленными. На настоящий момент такими ставками являются только средние (не дифференцированные) ставки земельного налога, установленные Законом РФ «О плате за почву».
Анализ норм, которые связаны с установлением отдельных льгот по уплате земельного налога
Статьей 12 Закона РФ «О плате за почву» установлен список льгот, которые связаны с освобождением от уплаты земельного налога полностью. Для целей настоящей работы среди этих льгот выделены только те, применение которых, согласно точки зрения автора, представляется самый запутанным в текущих условиях.
Так, в данной работе исследуются только льготы, предусмотренные ст. 12 Закона РФ «О плате за почву», в соответствии с которыми от уплаты налога освобождаются:
4) учреждения мастерства, кинематографии, образования[10], здравоохранения, национальные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов или за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования, национальные органы памятников истории и охраны природы и культуры, и религиозные объединения, на земле которых находятся применяемые ими строения, защищаемые страной как монументы истории, архитектуры и культуры;
10) учреждения культуры[11], спорта и физической культуры, туризма, спортивно — оздоровительной направленности и спортивные сооружения (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника финансирования.
Неприятности в применении льгот в разглядываемом случае позваны только тем, что налоговыми органами в весьма узком смысле трактуется термин «учреждение», и эти трактовки связаны с буквальным прочтением положений ГК Российской Федерации об учреждениях.
Практически, налоговые органы показывают, на то, что названные льготы смогут употребляться лишь юрлицами, созданными в организационно-правовой форме учреждения, в соответствии со ст. 120 ГК Российской Федерации.
Представляется, что таковой подход есть неверным по следующим обстоятельствам: законодателем Закон РФ «О плате за почву» принимался с учетом применения дефиниций, существовавших на момент принятия этого закона. ГК Российской Федерации, которым на настоящий момент устанавливаются неспециализированные правила в части статуса учреждения был принят существенно позднее принятия Закона РФ «О плате за почву».
На момент же принятия Закона РФ «О плате за почву» легальное определение учреждения могло быть дано лишь в Базах гражданского законодательства СССР от 31.05.1991 г. № 2211-1 (потом – ОГЗ СССР, Базы). ОГЗ СССР отнюдь не предусматривает применения термина «учреждение» лишь в отношении юрлиц, таковой вывод направляться из анализа ст.ст. 38, 41 Баз.
Легальное же определение учреждения, как юрлица дано в п. 1 ст. 48 ОГЗ СССР, и звучит оно следующим образом:
За учреждением, финансируемым за счет средств хозяина, имущество закрепляется на праве своевременного управления. Такое учреждение есть юридическим лицом и осуществляет в пределах, установленных законами, в соответствии с целями собственной деятельности, назначением имущества и заданиями собственника права владения, распоряжения и пользования этим имуществом.
Так, в ОГЗ СССР учреждение рассматривается в качестве юрлица лишь при наличии двух нужных условий: финансирование за счет средств собственника и наличие имущества, закрепленного на праве своевременного управления. Само по себе применение в во втором предложении п. 1 ст. 48 ОГЗ формулировки «такое учреждение есть юридическим лицом…», предполагает допустимое законодателем иных (т.е. «не таких») учреждений, соответственно юрлицами не являющихся.
Так, возможно сделать правомерный вывод, что в Законе РФ «О плате за почву», законодателем термин «учреждение» употреблялся в смыслах, определенных ОГЗ СССР, в том числе и в смысле, в то время, когда учреждение не есть юридическим лицом, а есть, к примеру, структурным подразделением организации.
Дополнительным косвенным подтверждением таковой позиции есть еще и факт применения законодателем в п.п. 4, 10 ст. 12 Закона «О плате за почву» формулировок «учреждения… независимо от источников финансирования».
Нужно подчернуть, что изложенная позиция автора много раз ранее подтверждалась письмами Министерства финансов РФ[12], что, но, не помешало тому же Министерству финансов эту позицию быстро поменять в последнее время[13].
Заключение
Коротко резюмируя изложенное в настоящей работе, необходимо отметить следующие моменты:
— власти субъекта РФ не вправе принимать нормативные акты, направленные на установление ставок налога за почвы несельскохозяйственного назначения, , если такие акты были все-таки приняты, и размер ставок выше, предусмотренного федеральным законодательством, уплата и исчисление налога за почвы несельскохозяйственного назначения может правомерно производиться налогоплательщиком исходя из ставок, установленных федеральным законодательством;
— земельные наделы, применяемые налогоплательщиком в отсутствие правоустанавливающего документа не составляют объект обложения земельным налогом;
— повышающие коэффициенты к ставкам земельного налога должны использоваться налогоплательщиком не в расчете на целый налоговый период, в отношении которого принят нормативный акт, устанавливающий повышающий коэффициент, а лишь начиная с даты вступления в силу соответствующего нормативного акта;
— , если ставки земельного налога установлены органом местного самоуправления в размере выше, нежели средние ставки земельного налога, установленные федеральным законодателем – плательщик налогов вправе исчислять и уплачивать земельный налог исходя из средних ставок, не учитывая дифференцированных ставок, установленных органом местного самоуправления;
— плательщик налогов вправе применять льготы, предусмотренные Законом РФ «О плате за почву» для учреждений, независимо от собственный организационно-правовой формы.
Напоследок хотелось бы отметить еще две позиции, касающиеся земельного налога, и имеющих темперамент пара «экстремальных», в частности:
1. Исчисление земельного налога должно производиться исходя из средних ставок земельного налога, установленных начальной редакцией Закона РФ «О плате за почву», без последовательного применения повышающих коэффициентов, установленных на любой конкретный налоговый период. Обоснование для того чтобы вывода следующее:
В большинстве случаев, при исчислении сумм земельного налога плательщик налогов применяет средние ставки земельного налога, последовательно используя к ним повышающие коэффициенты, установленные нормативными актами, названными в вышеприведенной таблице. Но, имеется ли тому основания? Существуют доводы, разрешающие прийти к выводам хорошим от «простой» позиции плательщика налогов. И доводы эти следующие:
Текст всех подряд норм, в соответствии с которыми применению подлежат повышающие коэффициенты к ставкам земельного налога, ограничивает их воздействие только одним, конкретным налоговым периодом, соответствующим году, в отношении которого принят нормативный акт. Из этого можно сделать вывод, заключающийся в том, что при исчислении земельного налога смогут быть приняты во внимание, во-первых, начальная средняя ставка земельного налога, установленная первой редакцией Закона РФ «О плате за почву» и, во-вторых, повышающий коэффициент, установленный на любой конкретный год соответствующим нормативным актом (т.е. последовательное использование всех повышающих коэффициентов – не должно иметь место). При же, в случае если на соответствующий налоговый период повышающий коэффициент не установлен – применению подлежит только средняя ставка земельного налога в начальном виде, без каких бы то ни было повышающих коэффициентов.
2. Земельный налог за почвы несельскохозяйственного назначения не есть установленным, в силу чего не подлежит уплате в целом, по следующим основаниям:
В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О плате за почву» средние ставки налога (т.е. ставки, установленные федеральным законодателем) дифференцируются по зонам и местоположению разной градостроительной сокровище.
Практически, дифференцированная ставка земельного налога есть той единой ставкой, по которой плательщик налогов обязан уплачивать земельный налог. Средняя же ставка земельного налога представляет собой только один из элементов на основании которого подлежит установлению органом местного самоуправления дифференцированная ставка земельного налога. Так, средняя ставка земельного налога не имеет независимого значения, т.е. не есть независимым элементом налогообложения.
По основаниям, установленным Распоряжением Конституционного Суда от 08.10.1997 г. № 13-П, муниципальные органы власти не вправе устанавливать дифференцированные ставки земельного налога, в отсутствие установленных на федеральном уровне единых правил их дифференциации (что имеет место быть на настоящий момент).
Так, дифференцированные ставки земельного налога не являются законно установленными, а как уже сообщено выше, средние ставки земельного налога – практически статуса налоговой ставки не имеют, являясь только отправной величиной для расчета дифференцированной ставки.
Так, на данный момент, ставка земельного налога не есть установленной как такой. Т.е. в отношении земельного налога не есть установленным один из элементов налогообложения. В силу ст.
17 НК РФ в таких условиях налог за почвы несельскохозяйственного назначения неимеетвозможности принимать во внимание установленным, и, следовательно, плательщики налогов не несут обязанности по его уплате.
[1] Т.е. среди них и земельный налог
[2] Закон Российской Федерации «О плате за почву»
[3] Т.е. как раз налог за земли несельскохозяйственного назначения
[4] см. к примеру, Распоряжение ВАС РФ от 30.10.2001 г. № 5991/01, Распоряжение ВАС РФ от 09.01.2002 г. № 7486/01
[5] Под термином «другие почвы» понимаются среди них и почвы несельскохозяйственного назначения
[6] Указанный закон не предусматривает введения повышающего коэффициента к ставкам земельного налога. Ссылка на него в представленной таблице связана с тем, что в соответствии с Указом Главы Российской Федерации «об индексации ставок земельного налога» от 18.07.1998 г. № 854 предусматривалось использование повышающих коэффициентов 2 и 4 к разным категориям земель. Указанный же закон отказал в применении повышающих коэффициентов, практически отменив воздействие Указа Президента.
, если суммы земельного налога исчислялись и уплачивались все-таки с учетом коэффициентов, установленных Указом Президента – соответствующие суммы являются исчисленными и уплаченными излишне.
[7] Налоговый период по земельному налогу образовывает год . В первый раз такое положение было подтверждено еще до момента вступления в силу части первой НК Российской Федерации (ст. 55 Кодекса) в Распоряжении КС РФ от 08.10.1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности закона Петербурга от 14..07.1995 г. «О ставках земельного налога в Петербурге в 1995 году».
Этим же Распоряжением КС РФ прямо указано на недопустимость придания обратной силы нормам, повышающим ставки земельного налога.
[8] Указанный закон действовал на момент принятия Распоряжения Правительства РФ от 07.06.1995 г. № 562 и Распоряжения Правительства РФ от03.03.1993 г. № 378.
[9] Нужно подчернуть, что в соответствии с ФЗ «О приостановлении действия п. 1 ст. 5 части первой НК РФ» от 30.03.1999 г. № 51-ФЗ, воздействие п. 1 ст. 5 НК РФ было приостановлено до 01.01.2000 г. Но, согласно точки зрения автора, указанный факт не изменяет порядок определения момента вступления в силу ст.
15 ФЗ «О бюджете страны на 1999 год», потому, что названный последним закон был принят и опубликован ранее закона № 51-ФЗ. Следовательно, закон № 51-ФЗ может использоваться только к правоотношениям, появившимся по окончании даты его опубликования, на ранее появившиеся правоотношения он не распространяет собственный воздействие, что свидетельствует, что к ранее появившимся правоотношениям по вступлению в силу актов законодательства о налогах надлежит использовать п. 1 ст. 5 НК РФ.
[10] Учреждения образования пользуются льготами, среди них и по земельному налогу еще и на основании ст. 40 Закона РФ «Об образовании» от 10.07.1992 г. № 3266-1. Причем, названным законом указывается, что льготами пользуются «образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм».
[11] В соответствии со ст. 45 Баз законодательства РФ о культуре» от 09.10.1992 г. № 3612-1, «государство предусматривает… совокупность налоговых льгот фирмам, организациям и учреждениям (культуры – прим. авт.) независимо от их организационно-правовых форм…».
[12] См. к примеру, Письмо Министерства финансов от 30.12.1996 г. № 04-05-10/34, Письмо Министерства финансов от 29.03.1999 г. № 04-05-10/14.
[13] Письмо Министерства финансов от 25.05.2000 г. № 04-05-10/13.
