О вопросах применения статьи 269 нк рф на конкретных примерах
По данным консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.
Описание обстановки. Банк заключает контракты c физическими и юрлицами по привлечению денежных средств, каковые содержат условия, указанные в приведенных ниже примерах.
Вопросы.
1. Будут ли эти контракты квалифицироваться как контракты, которые содержат условия об трансформации ставки с целью определения предельной величины процентов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.269 НК РФ?
1 вид контракта (условия):
Вкладчик размещает финансовые средства в сумме 1 000 000 рублей. Ставка согласно соглашению 12,5 % годовых. При возврата Банком Вкладчику суммы Депозита (части суммы Депозита) до истечения срока размещения депозита Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму Депозита, исходя из срока фактического нахождения средств на депозитепо ставке, определяемой в зависимости от срока нахождения денежных средств на депозитев Банке:
— До 6 дней (включительно) -0,01 % годовых
— От 7дней до 20 дней (включительно) -3 % годовых
— От 21 дня до 30 дней (включительно) – 4 % годовых и т.д.
В соглашении кроме этого прописано, что Проценты на оставшуюся часть суммы депозита Банк начисляет по ставке, которая предусмотрена изначально 12,5 % годовых.
1.1 На какую дату обязана определяться предельная ставка, на дату привлечения денежных средств либо на конец месяца?
2 вид контракта (условия):
Вкладчик размещает финансовые средства в сумме 1 000 000 рублей. Ставка согласно соглашению 12,5 % годовых. При возврата Банком Вкладчику суммы Депозита (части суммы Депозита) до истечения срока размещения депозита Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму Депозита по ставке 0,01 % годовых. Кроме этого, в соглашении предусмотрено, что Вкладчик может пополнять сумму вклада, наряду с этим, в зависимости от суммы вклада Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму депозита в зависимости от суммы вклада:
— От 2 000 000 до 5 000 000 – 13% годовых
— От 5 000 001 до 10 000 000 – 13,5% годовых
— От 10 000 001 и выше – 14% годовых.
1.2.1. На какую дату обязана определяться предельная ставка, на дату привлечения денежных средств либо на конец месяца?
1.2.2. В случае если предельная ставка обязана определяться на конец месяца, то с какого именно момента?
3 вид контракта (условия):
Вкладчик размещает финансовые средства в сумме 1 000 000 рублей. Ставка согласно соглашению 12,5 % годовых. При возврата Банком Вкладчику суммы Депозита (части суммы Депозита) до истечения срока размещения депозита Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму Депозита по ставке 0,01 % годовых.
По окончании срока соглашения с вкладчиком содержится доп.соглашение о продлении срока вклада, наряду с этим ставка согласно соглашению увеличивается и образовывает 13%.
1.3.1. На какую дату обязана определяться предельная ставка, на дату привлечения денежных средств, в дату заключения доп.соглашения либо на конец месяца?
1.3.2. В случае если предельная ставка обязана определяться на конец месяца, то с какого именно момента?
Вывод консультантов.
Согласно точки зрения консультантов, Банк вправе квалифицировать контракты вклада, предусматривающие уменьшение ставки при досрочном изъятии суммы вклада (либо его части), как контракт, не содержащий условия об трансформации ставки, и использовать при расчете предельного уровня процентов, признаваемых расходом, ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств.
Кроме этого, на отечественный взор, возможно признавать контрактами, не предусматривающими изменение ставок, соглашения вклада, которыми закреплена обязанность Банка выплатить проценты в повышенном размере по пополняемым до определенных сумм вкладам.
Банк может использовать норму абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ и при расчете предельного уровня процентов, признаваемых затратами, применять ставку рефинансирования на дату привлечения денежных средств по контрактам, срок действия которых пролонгирован с одновременным повышением ставки.
Одновременно с этим консультанты не смогут исключить налоговых рисков и возможности того, что при проведении контрольных мероприятий сотрудники фискальных органов будут придерживаться иного мнения, хорошего от отечественного, и квалифицировать соглашения вклада на условиях пополнения суммы вклада либо продления срока вклада с одновременным повышением ставки (соответственно 2-ой и 3-ий вид соглашения вклада) как контракты, которые содержат условия об трансформации ставки.
Обоснование мнения консультантов.
В случаях, в то время, когда плательщик налогов выбрал способ расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Банка России, главным делается вопрос определения даты, на которую установлена ставка рефинансирования Банка России: на дату привлечения денежных средств либо на дату признания затрат в виде процентов.
В пункте 1 статьи 269 НК РФ закреплены четкие нормы о том, что понимается под ставкой рефинансирования в целях настоящего пункта, каковые ставят выбор даты, на которую действует ставка рефинансирования для расчета предельного размера процентов в зависимость от условия контракта о возможности трансформации ставки либо ее отсутствия:
| Условие контракта | Дата, на которую действует ставка рефинансирования для расчета предельного размера процентов |
| Без трансформации ставки в течение всего срока действия соглашения. | Дата привлечения денежных средств, другими словами сутки фактического поступления денег на расчетный счет плательщика налогов. |
| С вероятным трансформацией ставки. | Дата признания затрат в виде процентов, которой есть последний сутки отчетного периода или сутки погашения долгового обязательства. |
Согласно точки зрения консультантов, из формулировки абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ направляться, что не имеет значение, изменялась ли ставка практически, — имеет значение только то, что условие о возможности трансформации ставки предусмотрено или не предусмотрено в контракте.
Наряду с этим, статья 269 НК РФ не содержит каких-либо зависимостей (исключений) вероятного трансформации ставки от обстоятельств трансформации, а также, приведенных в тексте вопроса:
| Вид соглашения | Обстоятельства трансформаций ставок | Изменение ставок |
| 1 | Нарушение срока действия контракта вклада при досрочном изъятии всей суммы вклада | Уменьшение ставки в отношении изымаемой суммы вклада в зависимости от срока ее нахождения на счете |
| Нарушение срока действия контракта вклада при досрочном изъятии части суммы вклада | ||
| 2 | Нарушение срока действия соглашения вклада при досрочном изъятии всей суммы вклада | Уменьшение ставки в отношении изымаемой суммы вклада |
| Нарушение срока действия контракта вклада при досрочном изъятии части суммы вклада | ||
| Повышение суммы вклада | Повышение ставки в целом по вкладу, другими словами в отношении и первоначально и дополнительно внесенных сумм | |
| 3 | Нарушение срока действия контракта вклада при досрочном изъятии всей суммы вклада | Уменьшение ставки в отношении изымаемой суммы вклада |
| Нарушение срока действия соглашения вклада при досрочном изъятии части суммы вклада | ||
| Продление срока действия контракта на основании заключаемого, по окончании срока контракта, дополнительного соглашения | Повышение ставки |
Но, при классификации перечисленных в тексте вопроса контрактов вклада, на отечественный взор, правомерно принимать к сведенью специфику вклада и учитывать нормы Главы 44 ГК Российской Федерации, в частности – статьи 837:
«Соглашение вклада содержится на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования) или на условиях возврата вклада по окончании определенного контрактом срока (срочный вклад)» (пункт 1).
«Согласно соглашению вклада любого вида банк обязан выдать сумму вклада либо ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юрлицами на иных условиях возврата, предусмотренных контрактом» (пункт 2).
«В случаях, в то время, когда срочный или второй вклад, другой, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока или до наступления иных событий, указанных в соглашении вклада, ставки по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, в случае если контрактом не предусмотрен другой размер процентов» (пункт 3).
«В случаях, в то время, когда вкладчик не требует возврата суммы срочного вклада по окончании срока или суммы вклада, внесенного на иных условиях возврата, — по наступлении предусмотренных соглашением событий, соглашение считается продленным на условиях вклада до востребования, в случае если иное не предусмотрено контрактом» (пункт 4).
Исходя из норм ГК Российской Федерации, вышеприведенных, банки не имеют права не возвратить вкладчику по его требованию сумму вклада (всецело либо частично), не смотря на то, что его досрочное изъятие отрицательно воздействует на показатели деятельности, потому, что процентная политика банков осуществляется исходя из предполагаемых сумм и сроков вкладов. Так, включение в депозитный контракт условия об уменьшении ставки нивелирует утраты банка от досрочного изъятия кредитных ресурсов, стимулирует вкладчиков к исполнению условий соглашений.
На основании этого консультанты уверены в том, что контракты, предусматривающие уменьшение ставки при досрочном изъятии суммы вклада (либо его части), Банк вправе квалифицировать в целях применения положения абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ как контракт без трансформации ставки.
Следовательно, при расчете предельного размера процентов, признаваемых затратами, по контрактам 1-го вида, согласно нашей точке зрения, Банк в праве использовать ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств.
Подтверждением указанного мнения помогает позиция экспертов Министерства финансов, приведенная в Письмах от 02.03.2010г. № 03-03-06/2/37: «… в случае если контракт срочного вклада не содержит условия об трансформации ставки в течение срока вклада, то при досрочного расторжения контракта по инициативе вкладчика (физического лица) и выплате ему процентов, исчисленных в соответствии с контрактом по пониженной процентной ставке, предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действующей на дату привлечения денежных средств».
Подобная точка зрения приведена и в Письме Министерства финансов от 03.11.2009г. № 03-03-06/2/212.
В Письме от 13.05.2008г. № 03-03-06/2/50 эксперты денежного ведомства указали: «Условие контракта вклада об трансформации размера ставки при досрочного возврата срочного вклада или в связи с истечением срока контракта, согласно нашей точке зрения, не есть условием об трансформации ставки в течение срока действия контракта срочного вклада».
Помимо этого, консультанты уверены в том, что неизменная (фиксированная) ставка — это постоянная ставка, устанавливаемая соглашением на определенный срок для определенной суммы, и не зависящая от рыночной конъюнктуры, от трансформаций Банком России ставки рефинансирования либо курса зарубежных валют.
Вследствие этого, на отечественный взор, соглашения вклада, которыми закреплена обязанность Банка выплатить проценты в повышенном размере по пополняемым до определенных сумм вкладам (контракты 2-го типа) кроме этого возможно признавать контрактами, не предусматривающими изменение ставок, поскольку в этом случае происходит повышение суммы вклада, установленной первоначально, при заключении контракта.
Так, при расчете предельной величины процентов, признаваемых затратами Банк вправе использовать ставку рефинансирования на дату привлечения денежных средств, а также на дату пополнения вклада, другими словами на дату фактического зачисления средств [1] на счет учета вклада.
В отечественном распоряжении отсутствует полный текст вопроса [2], на что эксперты Министерства финансов в Письме от 27.08.2007г. № 03-03-06/2/159 дали следующий ответ: «при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, кредитной организации нужно применять ставку рефинансирования Центробанка РФ, действующую на дату привлечения денежных средств, другими словами на дату пополнения вклада физическим лицом согласно соглашению вклада».
Консультанты смогут лишь высказать предположение, что в указанном Письме Министерства финансов идет обращение как раз о пополняемых вкладах.
Эксперты Министерства финансов в Письме от 23.04.2010г. № 03-03-06/2/80 дали следующий ответ на вопрос [3] банка: «Из информации, изложенной в письме, направляться, что условиями контракта вклада предусмотрено право вкладчика в течение срока действия соглашения пополнять вклад с установлением по дополнительному вкладу ставки, хорошей от действующей в отношении начального вклада.
В соответствии с п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса РФ (потом — Гражданский кодекс) согласно соглашению вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от второй стороны (вкладчика) либо поступившую для нее финансовую сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных контрактом.
Исходя из положений ст. 834 Гражданского кодекса и ст. 36 законаот 02.12.1990 N 395-1 О банковской деятельности и банках контракт вклада есть настоящим, другими словами права и обязанности у сторон соглашения вклада появляются лишь по окончании передачи денежных средств во вклад.
Если касательно начального вклада соглашением не предусмотрено изменение ставки, в отношении этого вклада для целей расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату его привлечения.
Кроме этого в случае если по дополнительному вкладу контрактом не предусмотрено изменение ставки, установленной для него в момент его внесения, в отношении этого дополнительного вклада для целей расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату его привлечения».
В отношении соглашений 3-го вида контрактов нужно отметить следующее.
Заключение дополнительного соглашения к контракту вклада о продлении срока вклада юридически свидетельствует пролонгацию [4] действующего соглашения. Наряду с этим не происходит заключение нового соглашения вклада.
Повышение ставки в этом случае связано с удлинением срока контракта, другими словами трансформацией условия соглашения о сроке, а не с трансформацией конъюнктуры денежного рынка.
Вследствие этого, консультанты уверены в том, что в разглядываемом случае Банк может использовать норму абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ и при расчете предельного уровня процентов, признаваемых затратами применять ставку рефинансирования на дату привлечения денежных средств.
Одновременно с этим консультанты не смогут исключить налоговых рисков и возможности того, что при проведении контрольных мероприятий сотрудники фискальных органов будут придерживаться иного мнения, хорошего от отечественного, и квалифицировать соглашения 2-го и 3-го видов соглашения вклада как соглашения, которые содержат условия об трансформации ставки.
Так, в Письме от 06.06.2006г. № 03-03-04/2/154 эксперты Министерства финансов на вопрос 3 [5] дали следующий ответ: «В случае если юридически пролонгация контракта срочного вклада не есть новым контрактом и условия о размерах ставок в течение всего срока действия соглашения не поменяны, то в соответствии с указанным положениям ст. 269 Кодекса величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств».
В более позднем Письме (от 08.04.2010г. № 03-03-06/1/243 [6]) эксперты Министерства финансов указали: «В соответствии с п. 4.52 Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П О правилах ведения бухучёта в кредитных организациях, расположенных на территории РФ банки в аналитическом учете ведут лицевые квитанции вкладов в разрезе вкладчиков по срокам привлечения, размерам ставок, видам валют.
При пролонгации вклада на новый срок появляется необходимость переноса суммы вклада, включая начисленные проценты на снова открытый лицевой счет вкладчика во многих случаях с иным размером ставки, в случае если контракт содержит условие о начислении процентов по этому виду вклада по ставке, действующей в банке (утвержденной банком) на дату пролонгации контракта.
В целях п. 1 ст. 269 Кодекса пролонгированные контракты вклада считаются снова заключенными соглашениями, а долговое обязательство, соответственно, появляется с момента пролонгации соглашения вклада».
Согласно точки зрения экспертов Министерства финансов, изложенному в Письме от 18.05.2009г. № 03-03-06/1/330, «Долговое обязательство, в отношении которого заключено дополнительное соглашение об трансформации ставки, для целей расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, направляться разглядывать как новое долговое обязательство».
Согласно нашей точке зрения, при разрешении вероятных споров с налоговыми органами по разглядываемым вопросам Банк может апеллировать к отдельным пунктам Распоряжения Пленума ВАС № 53:
«Налоговая польза не может быть признана обоснованной, в случае если взята налогоплательщиком вне связи с осуществлением настоящей предпринимательской либо другой экономической деятельности» (пункт 4)
«При наличия особенных сроков платежей и форм расчётов, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду нужно изучить, обусловлены ли они разумными экономическими либо иными обстоятельствами (деловыми целями)» (пункт 5).
«Установление судом наличия разумных экономических либо иных обстоятельств (рабочий цели) в действиях плательщика налогов осуществляется с учетом оценки событий, свидетельствующих о его намерениях взять экономический эффект в следствии настоящей предпринимательской либо другой экономической деятельности.
Судам нужно учитывать, что налоговая польза неимеетвозможности рассматриваться в качестве независимой рабочий цели. Исходя из этого в случае если судом установлено, что основной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода только либо в основном за счет налоговой пользы в отсутствие намерения осуществлять настоящую экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения возможно отказано.
Обоснованность получения налоговой пользы не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (применение собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, повышение уставного капитала и т.п.) либо от эффективности применения капитала».
литература и Документы.
- НК РФ – Налоговый кодекс РФ (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
- ГК Российской Федерации — Гражданский кодекс РФ (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
- Распоряжение Пленума ВАС РФ – Распоряжение Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой пользы».
[1] Письмо Министерства финансов от 10.02.2010г. № 03-03-06/1/60.
[2] «Вопрос: О порядке учета банком для целей исчисления налога на прибыль затрат в виде процентов согласно соглашению вклада с физическим лицом, в случае если в соответствии с условиям контракта в течение срока его действия ставка не изменяется».
[3] «Вопрос: Банк заключает соглашения вклада, условиями которых не предусмотрено изменение процентной проценты по банковскому вкладу в течение всего действия контракта. Соглашениями вклада предусмотрено право пополнения вклада, наряду с этим соглашением возможно предусмотрен различный порядок определения ставки по дополнительным взносам:
1) проценты начисляются по той же ставке, которая установлена для главной суммы вклада;
2) проценты начисляются по ставке, действующей в банке для дополнительных взносов данного вида вклада, на дату внесения дополнительного взноса.
В первом случае при определении предельной величины процентов, учитываемых в расходах при исчислении налога на прибыль, банк, руководствуясь Письмом ФНС России от 01.11.2008 N ШС-6-3/793@, использует ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату заключения соглашения вклада.
Какую ставку рефинансирования Банка России нужно использовать при расчете предельной величины процентов во втором случае: действующую на дату заключения соглашения вклада либо действующую на дату внесения дополнительного взноса?»
[4] Пролонгация (от лат. prolongatio — удлинять) — продление срока действия контракта, векселя, займа, кредита. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», (ИНФРА-М, 2006).
[5] «В соответствии с условиями соглашения срочного вклада , если вкладчик не требует возврата суммы вклада в срок, указанный в контракте, контракт считается продленным на тот же срок, и проценты начисляются по процентной ставке, действующей на момент происхождения нового долгового обязательства. Наряду с этим соглашение срочного вклада не содержит условия об трансформации ставки в течение всего срока действия контракта.
В каком порядке согласно соглашению срочного вклада направляться рассчитывать предельную величину процентов, признаваемых расходом: исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств, либо исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату признания затрат в виде процентов?».
[6] «Вопрос: Начальным контрактом вклада, заключенным банком с физлицом до 01.11.2009, предусмотрены следующие условия:
— если вклад не был пользуется спросом вкладчиком на дату окончания срока вклада, вклад считается пролонгированным на срок, указанный в соглашении;
— ставка на новый срок вклада соответствует ставке, действующей в банке для данного вида вклада на дату пролонгации соглашения;
— при невостребовании клиентом начисленных процентов сумма денежных средств, размещенных на депозите , возрастает (проценты прибавляются к начальному вкладу).
При пролонгации контракта вклада дополнительные соглашения с физлицами не заключаются.
В каком порядке определяется предельная величина процентов, признаваемых расходом банка для целей налога на прибыль, по окончании автоматической пролонгации контракта вклада , если пролонгация произведена по окончании 01.11.2009?»
