Учет финансовых гарантий
В 2005 году Совет по МСФО опубликовал поправки к МСФО (IAS) 39 «Денежные инструменты: оценка и признание» и МСФО (IFRS) 4 «Контракты страхования».
Денежная гарантия по МСФО (IAS) 39
В соответствии с параграфу 9 МСФО (IAS) 39 «Денежные инструменты: оценка и признание» согласно соглашению денежной гарантии эмитент обязан произвести держателю инструмента определенные выплаты с целью возмещения убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с начальными либо пересмотренными условиями долгового инструмента.
Контракты денежной гарантии смогут иметь различные юридические формы, такие, как гарантия, кое-какие виды аккредитивов, контракт на случай невыполнения обязательств по кредитам либо соглашение страхования. Порядок их учета не зависит от юридической формы.
Кое-какие гарантии по кредитам, как это предусмотрено параграфом AG4 управления по применению МСФО (IAS) 39, не требуют в качестве непременного условия для совершения платежа факта убытка от того, что должник не совершил в установленный срок платежи. К примеру, гарантии, требующие совершения платежей в качестве ответной реакции на трансформацию определенного кредитного рейтинга либо кредитного индекса. Они не являются соглашениями денежной гарантии в соответствии с определением, вышеприведенным, и не являются соглашениями страхования в соответствии с определением, содержащимся в МСФО (IFRS) 4. Подобные обеспечения являются производнымиинструменты, и эмитент обязан использовать к ним МСФО (IAS) 39.
В большинстве случаев, выданные банком гарантии, числящиеся на отчетную дату на внебалансовом счете 91315 «Выданные поручительства и гарантии», являются денежными обеспечениями по смыслу МСФО (IAS) 39.
Начальная оценка
К начальной оценке денежных обеспечений используются неспециализированные правила начальной оценки, указанные в параграфе 43 МСФО (IAS) 39:
«При начальном признании денежного актива либо денежного обязательства предприятие измеряет таковой денежный актив либо денежное обязательство по честной цене плюс, при денежного актива либо денежного обязательства, не учитываемых по честной цене через прибыль либо убыток, затраты по сделке, каковые напрямую связаны с покупкой либо выпуском для того чтобы денежного актива либо денежного обязательства».
В соответствии с параграфом AG4 Управления по применению МСФО (IAS) 39, в случае если контракт денежной гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках независимой сделки между свободными сторонами, его честная цена на начальную дату, возможно, будет равна величине взятой премии при отсутствии каких-либо доказательств, опровергающих это.
Определение начальной цене денежной гарантии зависит от тарифной политики банка и (либо) условий конкретной сделки:
1) в случае если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение за выдачу гарантии, а в течение срока действия гарантии (при условии ее неоплаты) никаких иных вознаграждений банком не взимается, то честная цена гарантии — это сумма комиссионного вознаграждения за выдачу гарантии;
2) в случае если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение в течение срока гарантии, к примеру, за обслуживание гарантии, а за выдачу гарантии комиссионное вознаграждение банком не взимается, то честная цена гарантии равна нулю;
3) в случае если по условиям гарантии предусмотрено комиссионное вознаграждение как за выдачу гарантии, так и за обслуживание гарантии, то честная цена гарантии — это сумма комиссионного вознаграждения за выдачу гарантии.
В соответствии с Письмом Банка России от 17.02.2010 № 24-Т «О Методических советах “О порядке представления и составления кредитными организациями денежной отчетности”» (потом — советы Банка России) честная цена гарантии отражается по статье «Другие обязательства» из отчета о денежном положении банка.
Потому, что в МСФО (IAS) 39 речь заходит о честной стоимости гарантии на дату выдачи, то в первом и третьем из рассмотренных выше вариантах определения честной цене составитель МСФО-отчетности может столкнуться с обстановкой, в то время, когда за выдачу гарантии банк взял комиссионное вознаграждение по льготному тарифу. Основываясь на советах Банка России, нужно скорректировать начальную цена гарантии на отличие между суммой простого комиссионного вознаграждения по подобным обеспечениям и суммой взятого льготного вознаграждения. Указанную корректировку направляться отразить как затраты в отчете о убытках и прибылях, подняв сумму взятого льготного вознаграждения до честной стоимости гарантии по статье «Другие обязательства» из отчета о денежном положении.
Оценочное и условное обязательства
В параграфе 47 МСФО (IAS) 39 говорится, что денежные обеспечения по окончании начального признания отражаются по громаднейшему из следующих значений:
1) суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства»;
2) первоначально признанной суммы за вычетом, в случае если это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка».
Таковой подход используется в любых ситуациях, не считая двух.
1. Денежные обязательства, оцениваемые по честной цене через прибыль либо убыток, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, должны оцениваться по честной цене, за исключением производного обязательства, которое связано с некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому должны производиться методом поставки для того чтобы инструмента, честная цена которого не может быть надежно выяснена, благодаря чего оно должно оцениваться по себестоимости.
2. Денежные обязательства появляются, в то время, когда передача денежного актива не подпадает под прекращение признания либо в то время, когда применим подход, основанный на длящемся участии в активе.
Суммы, определенные в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства»
В соответствии с МСФО (IAS) 37 банк в отношении выданных обеспечений може признавать или оценочное обязательства, или условное обязательство.
Оценочное обязательство должно признаваться, в то время, когда (параграф 14 МСФО (IAS) 37):
1) банк имеет настоящую обязанность (юридическую либо вмененную) в следствии прошлого события;
2) происхождение потребности в каком-либо оттоке заключающих в себе экономические пользы ресурсов для выполнения данной обязанности есть возможным;
3) сумма обязанности возможно точно оценена.
Оценочное обязательство создается за счет затрат и отражается в составе «Других обязательств» из отчета о денежном положении.
Условное обязательство должно признаваться, в случае если является параграфом ( 13 МСФО (IAS) 37):
1) вероятные обязанности, поскольку еще нужно подтвердить, имеет ли банк настоящую обязанность, способную привести к оттоку ресурсов, заключающих в себе экономические пользы;
2) либо существующие обязанности, каковые не отвечают параметрам признания по причине того, что или происхождение потребности в оттоке заключающих в себе экономические пользы ресурсов для выполнения соответствующей обязанности не есть возможным, или не может быть совершена точная оценка суммы соответствующей обязанности.
Условные обязательства ни в отчете о денежном положении, ни в отчете о убытках и прибылях не отражаются, информацию об условных обязательствах раскрываются лишь в примечаниях к денежной отчетности.
Параграф 24 МСФО (IAS) 37: «оттекание ресурсов либо иное событие рассматриваются как возможные, в случае если событие более возможно, чем нет, другими словами в случае если возможность того, что событие случится, выше, чем возможность того, что оно не случится». В другом случае отражается условное обязательство.
Параграф 28 МСФО (IAS) 37: «Условное обязательство раскрывается в соответствии с требованиям параграфа 86 (в примечаниях к денежной отчетности. — Авт.), не считая случаев, в то время, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические пользы, есть маловероятной».
Принципиально важно учитывать, что сумма оценочного обязательства обязана воображать собой наилучшую оценку затрат, нужных для выполнения настоящей обязанности на отчетную дату (параграф 36 МСФО (IAS) 37). финансового эффекта и Оценки результатов определяются посредством суждения управления компании, дополненного опытом подобных операций и в некоторых случаях отчетами свободных специалистов. Разглядываемые свидетельства включают каждые дополнительные свидетельства, имеющие место в связи с событиями по окончании отчетной даты (параграф 38 МСФО (IAS) 37).
Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка»
В то время, когда итог сделки, предполагающей предоставление одолжений, возможно надежно оценен, выручка, которая связана с данной сделкой, обязана признаваться относительно стадии завершенности сделки на отчетную дату (параграф 20 МСФО (IAS) 18).
Для практических целей, в то время, когда услуги предоставляются неизвестное количество раз в течении определенного периода времени, выручка согласится на базе прямолинейного способа в течение определенного периода, в случае если лишь нет доказательства того, что какой-то второй способ лучше отражает стадию завершенности (параграф 25 МСФО (IAS) 18).
Честная цена на дату начального признания
Пример
1 декабря 2009 г. банк выдал гарантию на 1 год (по 30 ноября 2010 г.). Полученная в дату выдачи гарантии рабочая группа за выдачу гарантии составила 120 000 руб. Эта рабочая группа льготной не есть.
В течение срока действия гарантии (при условии ее неоплаты) никаких иных рабочих групп банк не взимает.
Честная цена гарантии в дату выдачи составила 120 000 руб.
Оценочное обязательство на отчетную дату
Как было отмечено выше, оценочное обязательство создается тогда, в то время, когда существует высокая возможность оплаты гарантии. Такое вывод возможно организовать, совершив ретроспективное наблюдение в течение периода с 2004 по 2009 г. Нужно ответить на вопрос: «какое количество обеспечений из подобных, выданных ранее, было оплачено?». Предположим, было оплачено 60% ранее выданных обеспечений.
Признаем, что предварительное опытное суждение о возможности оплаты оцениваемой гарантии — 60%. И определяем, что 60% — это высокая возможность оплаты.
Потом это предварительное опытное суждение нужно скорректировать в зависимости от событий по окончании отчетной даты.
Во время событий по окончании отчетной даты гарантия не оплачена, срок действия гарантии истек. В итоге предварительное опытное суждение о возможности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное опытное суждение — возможность оплаты 0%.
Либо во время событий по окончании отчетной даты гарантия оплачена. Тогда предварительное опытное суждение о возможности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное опытное суждение — возможность оплаты 100%.
В случае если во время событий по окончании отчетной даты гарантия не оплачена, срок действия гарантии не истек, предварительное опытное суждение о возможности оплаты гарантии — 60% трансформируется в окончательное опытное суждение — возможность оплаты 60%.
Пример (продолжение)
Оценочное обязательство в отношении гарантии на отчетную дату (31.12.2009) составило 72 000 руб. (120 000 руб. x 60%).
Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации
Пример (продолжение)
Первоначально признанная сумма за вычетом накопленной амортизации — 110 000 руб. (10 000 руб. из 120 000 руб. — это часть честной цене гарантии, вычисленная пропорционально сроку действия гарантии в декабре 2009 г.).
Цена гарантии на отчетную дату составила 110 000 руб. (громаднейшее значение из двух: 72 000 руб. и 110 000 руб.).
