Безвозмездный вексель от учредителя
Не обращая внимания на то что золотое время векселей осталось в недалеком прошлом, эти акции и сейчас не утратили актуальностив качестве источника заимствования средств, обеспечения обязательств, расчетного средства и т. п.
Нередки случаи, в то время, когда организации приобретают векселя третьих лиц от материнской компании, в частности для применения в качестве залога под кредит. В данной связи появляется резонный вопрос о налоговых и учетных последствиях как для передающей, так и для приобретающей такие векселя стороны.
Указанные последствия применительно к конкретному векселю определяются, с одной стороны, его природой. (Отметим, что вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (несложной вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить, по наступлении предусмотренного векселем срока, полученные взаймы финансовые суммы ( ст. 815 ГК Российской Федерации)).
Иначе — разнообразием векселей с позиций размера и способа получения дохода по ним (процент либо дисконт по векселю), и срока погашения. Так, вексель возможно выдан сроком (ст. 33 Положения о переводном и несложном векселе, утв. пост. ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341):
— по предъявлении; — во столько-то времени от предъявления; — во столько-то времени от составления; — на определенный сутки.
Помимо этого, нужно принимать к сведенью, что вексель относится к полезным бумагам ( ст. 143 ГК Российской Федерации), каковые со своей стороны будут считаться имуществом ( ст. 128 ГК Российской Федерации).
Последствия для передающей стороны
Для материнской компании все довольно легко. Фактически передача векселя не формирует для нее налоговых последствий: потому, что она безвозмездна, то нет и объекта налогообложения ( п. 1 ст. 39,п. 1 ст.
249 НК РФ).
К тому же, в случае если вексель предполагает получение доходов (дисконт, процент), материнская компания обязана признать внереализационные доходы, причитающиеся до момента передачи векселя в общем порядке ( п. 6 ст. 250 НК РФ).
Наряду с этим по соглашениям займа и иным подобным соглашениям, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход согласится взятым и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца отчетного периода ( п. 6 ст. 271 НК РФ).
В то же времяпунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса установлено, что плательщик налога определяет сумму дохода, выплаченного или подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, в соответствии с условиям соглашения.
В данной связи материнская компания до момента передачи векселя обязана признавать доход равномерно. Но нужно принимать к сведенью, имеет ли практически материнская компания право на получение процентных (дисконтных) доходов по векселю до даты его погашения.
Налоговые последствия для приобретающей стороны
Совсем вторая обстановка складывается у дочки. Главные трудности воображает вопрос о признании (непризнании) доходов от взятого имущества (векселя).
В общем случае безвозмездное получение имущества, а также векселей, ведет к происхождению внереализационных доходов ( п. 8 ст. 250 НК РФ).
Но в случае если уставный (складочный) капитал (фонд) приобретающей стороны более чем на 50 процентов складывается из вклада (доли) передающей стороны, то бесплатно полученные русским организацией доходы в виде имущества для целей налогообложения не будут считаться ( подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Но это правило действует лишь при условии, что в течение одного года со дня получения имущества оно не передается третьим лицам (исключение сделано лишь применительно к финансовым средствам). Дату, начиная с которой направляться отсчитывать срок в один год для применения льготы, резонно выяснить по дате акта приемки-передачи векселей от материнской компании.
Нужно очень обратить внимание на то, что в соответствии с разглядываемой норме каждая последующая передача векселя (к примеру в качестве предмета залога) в течение одного года с момента его получения ведет к неосуществимости воспользоваться льготой. Подобной позиции по этому вопросу придерживаются и эксперты Министерства финансов России (см., напр.,письма Министерства финансов России от 30.01.2012 № 03-11-06/2/11, от 09.02.2006 №03-03-04/1/100, от 14.10.2004 №03-03-01-04/1/75), и суды (пост. ФАС СКО от 21.09.2009 № А32-23646/2007-26/476, ФАС МО от 01.09.2008 № КА-А40/8012-08).
Как уже было сообщено, сроки погашения векселей смогут быть разными. В случае если срок погашения векселя образовывает более одного года с момента его получения по акту приемки-передачи, с применением льготы трудностей не появляется.
В отношении векселей, срок погашения которых образовывает менее года, такая неприятность существует. Обусловлена она тем, что предъявление векселя к погашению, соответственно и его передача, случатся ранее года с момента получения.
Эксперты Министерства финансов России по этому вопросу высказывали противоречивые мнения. В соответствии с одним разъяснениям ( письмо Министерства финансов России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/185) вексель, срок погашения которого образовывает менее одного года, полученный бесплатно от материнской компании русском организацией, уставный капитал которой более чем на 50 процентов складывается из вклада (доли) материнской компании, согласится доходом для целей налогообложения. Но имеются и другие ( письмо Министерства финансов России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/748), в которых был сделан прямо противоположный вывод: таковой вексель в состав доходов включать не требуется.
Полагаем, что последняя позиция более логична. Так как гашение векселя по определению не имеет отношения к его передаче, поскольку подразумевает прекращение существования абсолютного обязательства (другими словами, речь заходит о прекращении существования векселя как такового, а не о передаче).
Известны случаи, в то время, когда суды поднимались на сторону организаций по вопросу. Так, к примеру, ФАС Западно-Сибирского округа (пост. ФАС ЗСО от 26.02.2008 № Ф04-1148/2008(1001-А27-40)) заключил, что в следствии предъявления Обществом векселей к оплате факта их передачи третьему лицу не случилось.
Наряду с этим суд исходил из того, что Общество, являясь фактическим обладателем векселей, при наличии бланкового индоссамента было вправе осуществлять все права векселедержателя, а также право на предъявление векселя к оплате.
Позднее подобная позиция была высказана этим же арбитражным судом По другому делу. Но, учитывая противоречивую позицию Министерства финансов России по этому вопросу, нельзя исключать претензий со стороны сотрудников налоговой администрации.
Доходы в виде процентов (дисконта)
С векселями, взятыми от материнской компании, связан еще один непростой вопрос. Касается он суммы доходов в виде процентов (дисконта и т. п.), подлежащей признанию дочерней компанией, и порядка признания указанной суммы для целей налогообложения.
Выше (применительно к материнской компании) мы уже говорили, что доходы должны признаваться, с одной стороны, равномерно на конец месяца отчетного периода, а с другой — в соответствии с условиями соглашений.
В данной связи, согласно нашей точке зрения, доходы (а также дисконт) по «долгим» векселям (по которым не предусмотрено промежуточной выплаты процентов) будут считаться на дату погашения векселя как отличие между суммой, взятой дочерней компанией при погашении векселя, и суммой, уплаченной материнской компанией за вексель.
Подобной позиции придерживаются и эксперты Министерства финансов России, каковые заключили ( письмо Министерства финансов России от 27.05.2010 № 03-03-06/1/351), что доход, полученный при погашении векселя в пределах суммы, оплаченной материнской компанией при приобретении ею данного векселя, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Финансовые средства, полученные сверх указанной суммы, будут считаться доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Наличие неоплаченной задолженности за переданный дочерней организации вексель у материнской компании трактуется судами как основание для включения полной стоимости по номиналу векселя в доход «дочки» (см., напр.,определение ВАС РФ от 19.09.2012 № ВАС-12260/12).
Бухучёт взятого векселя
Для верной классификации взятого векселя для целей бухучёта нужно оценить его на предмет соответствия параметрам денежного вложения в соответствии спунктом 2 ПБУ 19/02 (утв.приказом Министерства финансов России от 10.12.2002 № 126н).
В случае если все параметры выполняются, в частности: имеются надлежаще оформленные документы, к организации перешли все денежные риски, а сам вексель предполагает получение дохода, то употребляется счет бухучёта 58 «Денежные вложения» (субсчет 2 «Долговые акции»).
В другом случае, в то время, когда условияпункта 2 ПБУ 19/02 не выполняются, то направляться использовать счет 76 «Расчеты с кредиторами и разными дебиторами».
Денежные вложения, по которым не определяется текущая рыночная цена, отражают в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по начальной цене ( п. 21 ПБУ 19/02). Другими словами, в разглядываемом случае дочка обязана учитывать вексель по сумме затрат материнской организации на приобретение векселя.
Для долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная цена, разрешается отличие между начальной и номинальной ценой равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на денежные результаты ( п. 22 ПБУ 19/02).
Иначе говоря для целей бухучёта равномерное признание дисконта есть правом, а не обязанностью компании. Следовательно, дисконтный доход возможно признать единовременно на дату погашения векселя.
Выбранный метод отражения дохода в виде дисконта по векселю направляться отразить в учетной политике для целей бухучёта.
В случае если же условиями векселя предусмотрена выплата процентов, то эти проценты начисляются в соответствии с порядку, предусмотренному векселем. Это вытекает из пункта 16ПБУ 9/99 (утв.приказом Министерства финансов России от 06.05.1999 № 32н), где сообщено, что для целей бухучёта проценты начисляются за любой истекший отчетный период в соответствии с условиями соглашения.
Со своей стороны, в соответствии с нормами «Положения о переводном и несложном векселе» (ст. 5, 77 Положения о переводном и несложном векселе), в случае если в векселе не указано иное, то проценты начисляются со дня его составления.
Наряду с этим нужно не забывать, что проценты смогут начисляться лишь по векселям «по предъявлении» либо «во столько-то времени от предъявления» (ст. 5 Положения о переводном и несложном векселе). Иными словами, обстановка, в то время, когда даты начисления процентов и дата их уплаты не совпадают, неосуществима в принципе, значит, и равномерное отнесение процентов на денежный итог обоснованно.
ПРИМЕР 01.01.2012 ЗАО «Мать» передала ООО «Дочь» (которой обладает на 65%) несложный банковский вексель со сроком погашения 31.05.2013. Стоимость по номиналу векселя — 100 000 руб., дисконт — 30 000 руб. Сумма, уплаченная ЗАО «Мать» банку, составила 70 000 руб. Учетной политикой ООО «Дочь» для целей бухучёта установлено, что отличие между номинальной ценой векселей и их начальной ценой относится на денежный итог единовременно на дату погашения векселя.
Принимая к сведенью арбитражную практику, и благоприятный комментарий Министерства финансов России, ООО «Дочь» не учитывала цена векселя в доходах для целей налогообложения на основанииподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В бухгалтерском учете ООО «Дочь» были сделаны следующие записи.
На дату поступления векселя (01.12.2012):
Дебет 58 Кредит 98 — 70 000 руб. — отражен бесплатно полученный от ЗАО «Мать» банковский вексель.
На дату погашения векселя (31.05.2013):
Дебет 76 Кредит 91-1 — 100 000 руб. — вексель предъявлен к погашению;
Дебет 98 Кредит 91-1 — 70 000 руб. — отражен отложенный доход;
Дебет 91-2 Кредит 58 — 70 000 руб. — отражено выбытие векселя;
Дебет 51 Кредит 76 — 100 000 руб. — взяты финансовые средства.
В налоговом учете Общество признает доход как отличие между суммой, взятой при погашении векселя, и суммой, уплаченной ЗАО «Мать»:
100 000 — 70 000 = 30 000 руб.
