Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами (окончание)
Возможно, что эта обстановка отыщет обозримой перспективе какое-то разрешение. По причине того, что дальше так жить запрещено (с). // М. Посадская. Банки и Бухгалтерия № 1/2007
Окончание. Начало: другие аспекты и Бухгалтерский учёт операций с аккредитивами
Бухучёт расчетов документарными аккредитивами.
Расчет открытой валютной позиции по выставленным аккредитивам у банка-эмитента.
В интернациональных расчетах зоофилический термин «покрытый» по большому счету отсутствует, потому что есмь полная ересь и бред. Покрытых или непокрытых аккредитивов по большому счету не бывает в природе. Это лишь овцы бывают покрытые либо непокрытые.
Из Форума «Документарные операции» Банкир.Ру.
Завершая обзор бухучёта документарных аккредитивов у банка-эмитента (импортных аккредитивов), нельзя не упомянуть проблему расчета открытой валютной позиции по внебалансовым квитанциям.
Порядок расчета ОВП на данный момент установлен Инструкцией ЦБ РФ от 15.07.2005 г. № 124-И «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и изюминках осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями».
В соответствии с пунктом 1.9. данной инструкции чистая позиция по обеспечениям (банковским обеспечениям), аккредитивам и поручительствам рассчитывается как разность между обязательствами и внебалансовыми требованиями в одной и той же зарубежной валюте по взятым и выданным обеспечениям (банковским обеспечениям) и поручительствам, и аккредитивам.
Наряду с этим в состав обязательств и требований в зарубежной валюте, участвующих в расчете чистой позиции по обеспечениям, аккредитивам и поручительствам, включаются, в частности:
— выставленные покрытые и непокрытые безотзывные аккредитивы;
— выставленные покрытые и непокрытые отзывные аккредитивы, в отношении которых у кредитной организации сложилось опытное суждение о том, что они будут выполнены (не будут отозваны).
Из последнего утверждения возможно сделать выводы о том, что в расчет ОВП включаются:
— лишь выставленные аккредитивы (т.е. это относится лишь банков-эмитентов);
— лишь аккредитивы, каковые не будут отозваны (по обстоятельству их изначальной «безотзывности», или согласно точки зрения банка-эмитента).
В соответствии с пункту 1.9.3. выставленные покрытые аккредитивы включаются в расчет чистой позиции со знаком «+», а выставленные непокрытые аккредитивы – со знаком «-».
Первая – но далеко не основная – странность этого утверждения содержится в том, что при расчете открытой валютной позиции по аккредитивам употребляются термины «покрытый» и «непокрытый», свойственные расчетам с применением аккредитивов в рублях на территории РФ. В интернациональной практике, как было сообщено ранее, такая терминология не используется. Ну да хорошо, это мелочи если сравнивать с разделением позиции на «долгую» и «маленькую» по показателю «покрытости»!
Практически это указывает, что выставленный покрытый валютный аккредитив свидетельствует происхождение у банка-эмитента требований (активов) в зарубежной валюте, а непокрытый – происхождение обязательств (пассивов).
А ведь имеется еще в интернациональных расчетах «недопокрытые» — их куда?.. В плюс либо в минус?
А вдруг банк-эмитент есть одновременно и выполняющим банком – по большому счету караул. Как в этом случае определить, покрыт аккредитив либо непокрыт? Либо «недопокрыт»?
Так как «покрытость» в понимании ЦБ РФ и Гражданского Кодекса определяет взаимоотношения между банком-эмитентом и выполняющим банком, а не между банком-эмитентом и приказодателем.
В общем, само собой разумеется, ясно, «откуда ноги растут». Такое разделение – прямое следствие установленного Банком России порядка учета покрытых (депонированных) аккредитивов на активном внебалансовом счете № 90908, а непокрытых (гарантированных) – на пассивном 91404.
И появившаяся в следствии коллизия идеально демонстрирует абсурдность для того чтобы учета.
Установленный ЦБ РФ порядок расчета позиций сразу же стал причиной превышению лимитов ОВП во многих банках, деятельно занимающихся документарными операциями.
Неприятность эта жарко обсуждалась бухгалтерами и документарщиками. Какие конкретно лишь предложения не рождались в воспаленных мозгах банковских служащих! Какие конкретно пламенные запросы писались в ЦБ и АРБ!
И вот наконец в последних числахФевраля 2006 года Банк России почувствовал неладное и начал разворачиваться лицом к народу.
Вышло письмо ЦБ РФ от 22.02.2006 г. № 28-Т «О применении п. 1.9.2. Инструкции Банка России от 15 июля 2005 г. № 124-И», в котором разъяснялось, что аккредитивы включаются в расчет чистой позиции с момента формирования кредитной организацией опытного суждения о возможности происхождения риска выполнения ею аккредитива за собственный счет.
Это письмо разрешило банкирам легко расслабиться в отношении риска превышения лимитов: нет профсуждения о происхождении риска – нет позиции. Но логики в определении «плюсов» и «минусов» ОВП по аккредитивам в зависимости от их «покрытости» не прибавило.
Но, как мы знаем, труд и терпение все перетрут! Бомбардировка запросами длится, и в итоге на свет появляется ответ Центробанка АРБ – письмо от 12 мая 2006 г. № 15-1-2-13/1484. В письме этом в первый раз озвучена новаторская а также где-то революционная для ЦБ идея: у банка-эмитента с момента открытия как покрытого, так и непокрытого аккредитива может появиться возможность выполнения обязательств по аккредитиву за собственный счет!
И тогда, соответственно, появляется валютный риск, обусловленный необходимостью приобретения валютных средств при нарушения агентами (приказодателем либо выполняющим банком) условий аккредитива.
И основное — вывод: представляется целесообразным включать аккредитивы (как покрытые, так и непокрытые) в расчет ОВП подобно выданным обеспечениям, другими словами со знаком «минус», причем лишь с момента происхождения опытного суждения банка-эмитента о материально значимой возможности неисполнения агентом собственных обязательств.
Соответствующие трансформации предполагалось внести в Инструкцию № 124-И.
Ура! Справедливость восторжествовала! Практически…
Трансформации в расчет ОВП до тех пор пока так и не внесли. А письма ЦБ, как мы знаем, не являются нормативными актами. Да и внебалансовый учет аккредитивов до тех пор пока наподобие не изменяется, не смотря на то, что эргономичный случай именно представился: с нового года планируются масштабные трансформации в Положение № 205-П, которые связаны с переходом на способ начисления и сближением национального бухучёта с западными стандартами.
Вот бы под это дело и аккредитивы привести в порядок! Да не только бухгалтерский учет, но и законодательство: Гражданский Кодекс, 2-П, 222-П… А в Замысел квитанций возможно было бы внести отдельные внебалансовые квитанции для учета условных обязательств и требований по аккредитивам, подобные квитанциям по учету выданных и взятых обеспечений, чтобы не провоцировать конфликты между бухгалтерами, документарщиками и контролирующими…
Что-то я размечталась, но. Возвратимся к бухучёту аккредитивов.
Бухучёт экспортных аккредитивов.
Перед тем как писать проводки, придется мало отыскать в памяти теорию.
В отношении аккредитивов, открытых зарубежными банками в пользу русских экспортеров, отечественные кредитные организации смогут выступать в качестве как выполняющих банков (создающих оплату тем либо иным методом), так и просто авизующих (пересылающих документы и/либо данные).
Функции выполняющего банка по экспортному аккредитиву смогут включать:
— подтверждение выполняющим банком аккредитива, другими словами добавление им собственных обеспечений по оплате аккредитива бенефициару в дополнение к обеспечениям банка-эмитента;
— оплату аккредитива в соответствии с его условиями: по предъявлении бенефициаром документов, с рассрочкой, авансом либо иными методами;
— негоциацию (приобретение) тратт (переводных векселей), выставленных бенефициаром;
— акцепт тратт, выставленных бенефициаром.
Средства в оплату аккредитива смогут быть предоставлены банком-эмитентом в распоряжение выполняющего банка (перевод покрытия), или выполняющий банк может осуществить вышеуказанные действия за счет собственных средств (без перевода покрытия) с последующим возмещением их банком-эмитентом.
Авизующий банк лишь пересылает бенефициару либо выполняющему банку документы и информацию по аккредитиву, наряду с этим не принимая никакого собственного обязательства платежа.
Все эти функции мы и постараемся обрисовать в проводках.
Сложные же аккредитивные конструкции типа трансферабельных аккредитивов, возможно поделить на «составные части», как мы сделали это с импортными аккредитивами у банков-эмитентов, и каждую такую «часть» отражать в учете как отдельный аккредитив, вексель, требование, обязательство и т.д. А уж какое просветление в мозгу появляется по окончании для того чтобы препарирования – просто не поверите.
Балансовый учет.
На балансовых квитанциях, другими словами на квитанциях Главы А Замысла квитанций, мы будем отражать лишь перемещение денежных средств, и происхождение настоящих (а не обязательств) и условных требований.
а) Перечисление покрытия банком-эмитентом в выполняющий банк.
В соответствии с чёртом счета 47409 на этом квитанции учитываются, например, кредиторы – зарубежные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат. Перечисление покрытия в выполняющий банк отражается проводкой:
Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт 47409 «Обязательства по аккредитивам по зарубежным операциям»
Зачисление взятой суммы выполняющим банком бенефициару:
Дт 47409 «Обязательства по аккредитивам по зарубежным операциям»
Кт счет получателя (бенефициара).
Для отражения перевода покрытия в качестве промежуточного кое-какие банки применяют счет № 47416 «Суммы, поступившие на корреспондентские квитанции до выяснения», не смотря на то, что формально черта счета этого делать не разрешает. В соответствии с пунктом 4.65. Положения № 205-П по кредиту счета № 47416 отражаются суммы, зачисленные на корреспондентский счет кредитной организации, каковые не смогут быть отнесены ею на соответствующие квитанции получателей средств в тех случаях, в то время, когда суммы относятся к клиентам, не известным банку, при искажении либо неправильном указании в документах наименования клиента либо номера его счета, или отсутствии расчетного документа, требующего подтверждения со стороны кредитной организации, РКЦ Банка России.
А с учетом того, что аналитика ведется «на одном лицевом счете», возможно высказать предположение, что речь заходит лишь о суммах, зачисленных на счет в РКЦ и рублевые корсчета.
Но, принимая к сведенью снисходительное отношение Банка России к применению квитанций незавершенных расчетах в целях, не предусмотренных их чёртом (в отличие, скажем, от счета № 47422 «Обязательства по другим операциям», несанкционированное применение которого жестоко карается), таковой порядок учета кроме этого представляется вероятным. Особенно в то время, когда сумма покрытия, полученная от банка-эмитента, отличается от суммы, перечисляемой бенефициару (к примеру, включает рабочую группу выполняющего банка).
Вероятен кроме этого вариант, в то время, когда сумма покрытия от банка-эмитента напрямую зачисляется выполняющим банком на счет в банке клиента – бенефициара, в случае если это предусмотрено условиями аккредитива. Счет для учета покрытия выполняющему банку в этом случае не нужен:
Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт счет получателя (бенефициара).
б) Подтверждение аккредитива выполняющим банком с переводом покрытия.
Факт выдачи выполняющим банком подтверждения по аккредитиву отражается на внебалансовом счете по учету выданных обеспечений (см. ниже).
В этом случае сумма покрытия возможно зачислена, как указано выше, на счет № 47409 либо 47416.
в) Подтверждение аккредитива выполняющим банком без перевода покрытия.
Это указывает, что выполняющий банк оплачивает аккредитив за счет собственных средств с последующим их возмещением банком-эмитентом.
Перечисление средств на счет бенефициара:
Дт 47410 «Требования по аккредитивам по зарубежным операциям»
Кт счет получателя (бенефициара).
Возмещение средств банком-эмитентом:
Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт 47410 «Требования по аккредитивам по зарубежным операциям»
«Недопокрытый» аккредитив мы в этом случае не разглядываем, поскольку это понятие имеет суть лишь для банка-эмитента.
Оплата авансом либо, напротив, с отсрочкой отражается такими же проводками, как вышеуказанные – в корреспонденции со квитанциями обязательств и требований по аккредитивам по зарубежным операциям. В случае если выполняющий банк осуществляет оплату авансом, то у него появляется (и остается до погашения) дебиторская задолженность (требования) на счете № 47410, а вдруг с отсрочкой – то кредиторская (обязательства) на счете № 47409.
г) Акцепт выполняющим банком тратт, выставленных бенефициаром.
Акцепт выполняющего банка свидетельствует принятие этим банков кредитного риска на банк-эмитент. Другими словами наровне с обязательствами по акцептованным траттам (счет 523) у выполняющего банка появляются требования к банку-эмитенту по возмещению суммы покрытия по аккредитиву:
Дт 47410 «Требования по аккредитивам по зарубежным операциям»
Кт 523 «Выпущенные банковские акцепты и векселя»
По окончании исполнения данной операции банковский акцепт живётсобственной отдельной вексельной судьбой (обрисовывать которую в проводках в рамках бухгалтерского учета по аккредитивам нет необходимости), а требования по аккредитиву – собственной:
Дт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте)
Кт 47410 «Требования по аккредитивам по зарубежным операциям»
— погашение задолженности банком-эмитентом.
д) Возврат сумм переведенного покрытия выполняющим банком банку-эмитенту по неисполненному аккредитиву.
Дт 47409 «Обязательства по аккредитивам по зарубежным операциям»
либо
Дт 47416 «Суммы, поступившие на корреспондентские квитанции до выяснения»
Кт корсчет банка-эмитента (в банке-эмитенте).
Внебалансовый учет сумм взятых аккредитивов.
По аналогии с аккредитивами в рублях возможно высказать предположение, что непокрытые (гарантированные) аккредитивы у выполняющего банка должны учитываться на активном внебалансовом счете № 91305 «Полученные поручительства и гарантии»:
Дт 91305 Кт 99999.
Аккредитивы, по которым получено покрытие, разумеется, не должны учитываться на внебалансовых квитанциях, поскольку по ним на балансовых квитанциях отражаются настоящие, а не условные обязательства – сумма покрытия, перечисленного в распоряжение выполняющего банка.
Подтвержденный выполняющим банком аккредитив делается его гарантией – условным обязательством:
Дт 99998 Кт 91404 «Выданные поручительства и гарантии».
Так, у выполняющего банка, подтвердившего непокрытый (гарантированный) аккредитив, в учете появляются как полученные обеспечения от банка-эмитента (счет 91305), так и выданные обеспечения бенефициару (счет 91404).
По неподтвержденным аккредитивам у выполняющего банки не появляется никаких обязательств, следовательно, и учитывать нечего.
А всякие порочные догадки о возможности учета экспортных аккредитивов на счете № 90908 «Выставленные аккредитивы согласно расчетам с нерезидентами» мы сразу же гневно отметаем. По обстоятельствам, детально изложенным выше.
Учет сумм взятых и посланных документов.
Выполняющий и авизующий банки смогут использовать тот же порядок учета сумм взятых и посланных документов, что обрисован в части 5 данной статьи для банка-эмитента, т. е. применять счета № 91202 «документы и Разные ценности» — для учета поступивших в банк документов, и № 91203 «документы и Разные ценности, отосланные и выданные под отчет, на инкассо» — для учета посланных документов.
Банк-эмитент – выполняющий.
При совмещении «в одном флаконе» функций выполняющего банка и банка-эмитента порядок бухучёта почему-то появляется довольно много вопросов, не смотря на то, что по идее все должно быть значительно несложнее, чем при участии в аккредитивных расчетах двух либо более банков.
В действительности все легко.
Условные обязательства банка-эмитента (он же выполняющий) перед бенефициром отражаем на внебалансовом счете № 91404.
Списанное с приказодателя покрытие зачисляем на счет 40901 либо 47409 в корреспонденции со счетом приказодателя.
Уплаченную бенефициару за счет собственных средств сумму аккредитива отражаем на счете 60315 либо 47410 в корреспонденции со счетом бенефициара.
Никаких взятых обеспечений (91305) в этом случае возникнуть неимеетвозможности, даже в том случае, если аккредитив непокрытый.
Аккредитивы «stand-by».
Как показывает практика – да и теория также – резервные аккредитивы, либо аккредитивы «stand-by», целесообразно разглядывать не как «настоящий» документарный аккредитив, а скорее как банковскую гарантию. Исходя из этого и учитывать такие аккредитивы возможно на счете № 91404 «Выданные поручительства и гарантии» — у банка-эмитента.
Резервы на вероятные утраты.
Ну и напоследок поболтаем о порядке формирования резервов на вероятные утраты по операциям с применением аккредитивов.
Резервы на вероятные утраты по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.
В соответствии с Приложением 1 к Положению ЦБ РФ от 26.03.2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на вероятные утраты по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» в список финансовых требований и требований, вытекающих из сделок с денежными инструментами, признаваемыми ссудами, входят требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).
Разумеется, речь заходит об остатках по счету № 47410 «Требования по аккредитивам по зарубежным операциям», так как вторых активных балансовых квитанций, как мы убедились, при отражении в бухгалтерском учете операций с аккредитивами не нужно (корреспондентские квитанции не в счет – прошу прощения за каламбур).
На этом счете смогут учитываться:
— у банка-эмитента (по импортным аккредитивам) — суммы покрытия, перечисленные в выполняющий банк (либо списанные выполняющим банком);
— у выполняющего (подтверждающего) банка (по экспортным аккредитивам) – суммы, перечисленные в оплату аккредитива либо суммы акцептованных тратт, не компенсированные банком-эмитентом.
Появляется вопрос: кто есть для банка агентом по таковой задолженности? Чье обслуживание долга и финансовое положение направляться изучать для определения категории качества по ссуде?
Разумеется, при определении агента по требованиям по аккредитивам нужно решить следующие вопросы:
— на ком лежит обязанность по погашению задолженности;
— чье денежное положение, и свойство/желание выполнить обязательства согласно соглашению смогут оказать влияние на риск непогашения задолженности.
У выполняющего банка таким агентом будет банк-эмитент: так как это он обязан компенсировать сумму выполненного аккредитива. Не смотря на то, что сама задолженность появляется при перечислении средств на счет бенефициара, или при акцепте тратт.
У банка-эмитента по импортным аккредитивам с перечислением покрытия обстановка сложнее: в большинстве случаев, требования в его балансе (счет № 47410) присутствуют в один момент с обязательствами (счет № 47409), и закрываются при оплате аккредитива в корреспонденции между собой. Однако, кредитный риск целесообразно оценивать по отношению к выполняющему банку, с которого «при чего» нужно будет востребовать перечисленное покрытие по аккредитиву.
У банка-эмитента по импортным аккредитивам без перевода покрытия (в то время, когда сумма покрытия списывается выполняющим банком с корреспондентского счета банка-эмитента) агентом по данной задолженности для целей создания резервов на вероятные утраты по ссудам, по всей видимости, будет являться приказодатель (аппликант), на котором лежит обязательство компенсировать указанную сумму.
В проекте трансформаций в Положение № 254-П, размещённом на сайте Банка России, никаких трансформаций по этому поводу не отмечается.
Резервы на вероятные утраты
В соответствии с пункту 3.1.1. Положения ЦБ РФ от 20.03.2006 г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на вероятные утраты» элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых квитанциях контрактные цены условных обязательств кредитного характера, состав которых определяется в соответствии с приложением 2 к Инструкции Банка России № 110-И.
Нестандартные подходы к определению списка условных обязательств кредитного характера, использованные в Инструкции № 110-И, мы детально обсудили в части 3 настоящей статьи. В отношении резервов на вероятные утраты по элементам расчетной базы, связанным с аккредитивными расчетами, возможно порекомендовать следующий подход.
Во-первых, резервированию подлежат обязательства банка произвести выплаты при невыполнения агентами собственных обязательств перед вторыми кредиторами. Другими словами, по сути – выданные обеспечения.
Во-вторых, резервы создаются по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых квитанциях. Другими словами, в случае если условное обязательство (либо то, что померещилось ЦБ РФ в образе условного обязательства) не отражено на внебалансовом счете, то и резервированию оно не подлежит.
Так, исходя из экономической сути операций, возможно сделать вывод, что резервированию в части аккредитивов должны подлежать лишь элементы расчетной базы, учитываемые на счете № 91404 «Выданные поручительства и гарантии». К ним смогут относиться аккредитивы, по которым у банка имеются обязательства по их выполнению при невыполнения собственных обязательств агентами, в частности:
— выставленные аккредитивы у банка-эмитента;
— подтвержденные аккредитивы у выполняющего банка.
Наряду с этим элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых квитанциях контрактные цены условных обязательств кредитного характера.
При вынесении опытного суждения банк, например, учитывает:
— денежное положение агента;
— возможность неисполнения (ненадлежащего выполнения) агентом обязательства по задолженности, появляющейся в следствии выполнения кредитной организацией собственного обязательства.
Агентом в этом случае не обязательно есть то лицо, при неисполнении (ненадлежащем выполнении) которым собственных обязательств у банка может появиться обязательство произвести выплаты. Тем более, что такое обязательство у банка может появиться и без нарушения вторыми лицами собственных обязательств: к примеру, обязательство банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.
Исходя из этого в качестве агента целесообразно разглядывать лицо, которое должно компенсировать появившуюся задолженность. Для банка-эмитента таким лицом может являться приказодатель (аппликант) либо выполняющий банк, а для выполняющего (подтверждающего) банка – банк-эмитент.
Риск банка-эмитента по покрытому аккредитиву содержится в том, что при банкротства приказодателя покрытие, списанное со счета клиента, возможно включено в конкурсную массу. И тогда банку-эмитенту нужно будет исполнить обязательство по аккредитиву в пользу бенефициара за счет собственных средств. Такие разъяснения дает Центробанк, тем самым косвенно признавая – уже в который раз – что и по покрытому аккредитиву у банка-эмитента появляются условные обязательства кредитного характера.
Тот же самый подход действует и при совмещения функций выполняющего банка и банка-эмитента по покрытому аккредитиву.
Выполняющий банк, подтвердивший аккредитив, оценивает риски в отношении банка-эмитента, поскольку от исполнения им обязательств зависит возможность выполнения аккредитива за счет собственных средств выполняющим банком.
К сожалению, на данный момент большая часть банков резервируют все без исключение: и 91404, и 90907, и 90908. Не смотря на то, что никаких элементов расчетной базы, по которым следовало бы создавать резервы, во многих случаях для банка не существует. А мы уменьшаем себе балансовую прибыль и обманываем акционеров, недоплачивая им барыши из-за создания лишних резервов.
Но переплачиваем налог на прибыль, поскольку для целей налогообложения затраты по созданию резервов на вероятные утраты не будут считаться.
И все из-за «кривого» бухучёта. А вдруг уж совсем честно – то затевать нужно не с бухгалтерского учета, а с законодательства… Но об этом мы уже говорили.
Возможно, что эта обстановка отыщет обозримой перспективе какое-то разрешение. По причине того, что дальше так жить запрещено (с).
Создатель благодарит участников форума «Документарные расчеты» сайта Банкир.Ру, и ожидает отзывы и конструктивную критику по адресу posadskaya@yandex.ru.
