Налогообложение суточных, выплачиваемых сверх норм, установленных в соответствии с законодательством
Письмо МНС РФ от 17.02.2004 № 04-2-06/127 О налогообложении компенсационных выплат по возмещению затрат, связанных со служебными командировками поменяло ранее изложенную в его Письме от 22.07.2003 № 04-2-10/451-Ю909 позицию этого министерства по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц суточных, выплачиваемых сверх норм, установленных в правовом поле. На каких же доводах основана новая позиция МНС РФ?
Что нужно считать установленными законодательством нормами — суточные, установленные Распоряжением Правительства РФ для работников организаций, финансируемых за счет средств бюджета страны, либо суточные, установленные коллективным соглашением, иным локальным нормативным актом банка?// В.В. Омельченко, ЗАО БДО Юникон, ведущий консультант. Методический издание«Налогообложение, отчётность и учёт в коммерческом банке» № 06/2004
В ст. 217 НК РФ приведен список доходов физических лиц, каковые не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст.
217 НК РФ освобождаются от налогообложения … все виды установленных действующим законодательством РФ, законами субъектов РФ, ответами представительных муниципальных органов власти компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в правовом поле РФ), … связанных с выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в возмещение и другую местность командировочных затрат).
При оплате работодателем налогоплательщику затрат на командировки как в стране, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в правовом поле.
Разглядим какие конкретно же нормы суточных установлены действующим законодательством на данный момент.
Во-первых, существует Распоряжение Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 Об установлении норм затрат организаций на выплату суточных либо полевого довольства, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие затраты относятся к другим расходам, связанным с реализацией и производством (потом — Распоряжение № 93). Подпунктом а п. 1 Распоряжения № 93 суточные установлены в размере 100 рублей в сутки.
Нужно обратить внимание на тот факт, что Распоряжение № 93 было выпущено в связи с требованием законодательства о налоге на прибыль организаций, в частности в связи с тем, что в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ другими затратами, которые связаны с затратами на командировки, будут считаться суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
Так, мы видим, что в отношении налога на прибыль имеется прямое указание в акте законодательства на нормы, каковые утверждаются конкретным нормативным актом — Распоряжением № 93. О применении Распоряжения № 93 для целей налогообложения налогом на прибыль показывает как наименование этого нормативного акта, так и его текст. Это указывает, что Распоряжение № 93 используется лишь в целях исчисления налога на прибыль.
Но это не исключает возможности применения размера суточных в пределах норм, установленных Распоряжением № 93 в целях исчисления вторых налогов. Но это вероятно лишь в том случае, в то время, когда это прямо предусмотрено в НК РФ.
Во-вторых, существует Распоряжение Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 О размерах возмещения затрат, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджета страны (потом — Распоряжение № 729). Подпунктом б п. 1 Распоряжения № 729 установлены суточные в размере 100 руб. за ежедневно нахождения в служебной командировке для работников организаций, финансируемых за счет средств бюджета страны.
Разумеется, что эти нормы действуют лишь в отношении определенной категории работников, в частности — работников организаций, финансируемых из бюджета, о чем прямо указано как в заглавии этого нормативного акта, так и в его тексте.
В-третьих, при выплате суточных необходимо учитывать и нормы Трудового кодекса РФ (потом — ТК РФ). В соответствии со ст. 168 ТК РФ размеры возмещения затрат, связанных со служебными командировками, определяются коллективным соглашением либо локальным нормативным актом организации.
Наряду с этим ТК РФ установлено, что размеры возмещения не смогут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из бюджета, другими словами на данный момент не ниже 100 руб.
Увидим, что эта норма трудового законодательства распространяется на сотрудников всех организаций, каковые не финансируются из бюджета.
С учетом изложенного, согласно нашей точке зрения, в целях исчисления налога на доходы физических лиц банки должны использовать нормы суточных, установленные в соответствии со ст. 168 ТК РФ. Подобное вывод было высказано в Письме Управления МНС РФ по городу Москве от 31.07.2003 № 27-08н/42413: Статьей 168 Трудового кодекса РФ (потом — ТК РФ), вступившего в силу с 1 февраля 2002 года, установлено, что размеры и порядок возмещения затрат, связанных со служебными командировками, определяются коллективным контрактом либо локальным нормативным актом организации.
Так, размер компенсационных выплат и дополнительные выплаты должны быть оговорены в коллективном контракте либо другом локальном нормативном акте, как это направляться из части 2 ст. 168 ТК РФ.
Следовательно, с 1 февраля 2002 года суточные, выплачиваемые работникам организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, за время служебных командировок, предусмотренные коллективными соглашениями, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых выяснены нормы и категории лиц таких выплат, подпадают под воздействие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем в коллективном контракте либо приказе.
Нормы суточных, установленные распоряжением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 в размере 100 руб. за день, используются в целях освобождения от налогообложения при учете затрат, которые связаны с командировками работников организаций, финансируемых из средств бюджета страны.
направляться выделить, что это не частное вывод УМНС по г. Москве, в данном Письме содержится ссылка на разъяснение МНС РФ от 22.07.2003 № 04-2-10/451-Ю909.
На отечественный взор, это Письмо содержало вывод, основанный на требованиях законодательства. Данным Письмом руководствовались как банки, так и все иные организации, каковые не финансируются из средств бюджета страны, в собственной практической деятельности до выхода нового Письма МНС РФ от 17.02.2004 № 04-2-06/127, в котором МНС РФ информирует следующее.
С введением в воздействие с 01.01.2001 главы 23 Налогового кодекса РФ (потом — Кодекса) в соответствии с п. 3 ст. 217 данной главы высвобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законами субъектов РФ, ответами представительных муниципальных органов власти компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в правовом поле РФ), связанных с выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
При оплате работодателем налогоплательщику затрат на командировки как в стране, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, и практически произведенные и документально подтвержденные целевые затраты на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, затраты на проезд в аэропорт либо на вокзал в местах отправления, назначения либо пересадок, на провоз багажа, затраты по найму жилого помещения, оплате одолжений связи, регистрации и получению служебного заграничного паспорта, оформлению виз, и затраты, которые связаны с обменом наличной валюты либо чека в банке на наличную зарубежную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату затрат по найму жилого помещения, суммы таковой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Распоряжением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 Об установлении норм затрат организаций на выплату суточных либо полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие затраты относятся к другим расходам, связанным с производством и Постановлением и реализацией Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 О размерах возмещения затрат, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджета страны выяснены нормы суточных за ежедневно нахождения в командировке на территории РФ.
Исходя из изложенного, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной указанными выше Распоряжениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Командировочные затраты, выплачиваемые работникам при кратковременных командировках на территории зарубежных государств, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Министерства финансов от 12.11.2001 № 92н О размерах выплаты суточных при кратковременных командировках на территории зарубежных государств, изданным на основании Распоряжения Совета Министров — Правительства РФ от 01.12.1993 № 1261 О порядке и размере выплаты суточных при кратковременных командировках на территории зарубежных стран.
Как видим, МНС РФ поменяло собственную позицию по вопросу. В Письме МНС РФ от 17.02.2004 № 04-2-06/127 содержится вывод о том, что в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц должны использоваться суточные в размере 100 руб. Наряду с этим в качестве обоснования данного вывода приводится ссылка на два Распоряжения Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 и от 02.10.2002 № 729.
На отечественный взор, вывод МНС РФ о применении в целях исчисления налога на доходы физических лиц размера суточных в сумме 100 руб. не есть достаточно обоснованным. Так как оно не основано на нормах законодательства о налоге на доходы физических лиц. Для обоснования отечественной точки зрения обратимся к налоговому законодательству.
Статьей 17 НК РФ установлено, что любой налог считается установленным только в том случае, в то время, когда выяснены главные элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговые база, период, ставка, сроки исчисления и порядок налога его уплаты. Это указывает, что при уплате и исчислении налога плательщик налогов обязан руководствоваться лишь законодательством о конкретном налоге.
В п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что норма суточных должна быть установлена в правовом поле. Наряду с этим нет прямого указания на то, что эти нормы должны быть утверждены Правительством РФ.
Это указывает, что плательщик налогов в праве использовать нормы суточных, установленные в соответствии с ТК РФ.
Помимо этого, нужно учитывать то событие, что в налоговом законодательстве не используется аналогия закона. Отметим, что аналогия закона используется, к примеру, в гражданском законодательстве. На это прямо указано в ст. 6 ГК Российской Федерации. Это дает основание при отсутствия в ГК Российской Федерации регулирования каких-либо взаимоотношений (другими словами наличие пробела в законе) использовать другие нормы гражданского законодательства, регулирующие сходные правоотношения.
В действующем на данный момент НК РФ таковой нормы нет.
Одновременно с этим в разглядываемой обстановке МНС РФ применяет аналогию закона, другими словами использует в целях исчисления налога на доходы физических лиц нормы суточных, установленные в целях исчисления налога на прибыль, и размер суточных, установленный для федеральных служащих, что есть неправомерным.
направляться кроме этого обратить внимание на новое Письмо Управления МНС РФ по Москве от 25.02.2004 № 27-08/11879, в котором оно было вынуждено учесть вывод вышестоящего налогового органа и кроме этого поменяло собственную позицию по этому вопросу.
Так, учитывая позицию МНС РФ, изложенную в его Письме от 17.02.2004 № 04-2-06/127, возможно высказать предположение, что банк-налогоплательщик, использующий нормы суточных, установленные условиями коллективного соглашения либо иного локального нормативного акта, будет иметь претензии налоговых органов. Он будет должен отстаивать собственные интересы в суде, применяя обоснования, изложенные выше.
Увидим, что на данный момент практика рассмотрения аналогичных дел в кассационной инстанции арбитражных судов еще не сложилась. Исходя из этого выяснить возможность ответа спора в пользу банка-налогоплательщика весьма сложно.
