Учет услуг мобильной связи для целей налогообложения
Не обращая внимания на то, что Министерство финансов России в далеком прошлом высказал собственную позицию о порядке документального оформления и изюминках налогообложения затрат на сотовую связь, разные точки и вопросы зрения на данный счет все же остались. // Д.А. Сидоркин. Налогообложение, отчётность и учёт в коммерческом банке № 5/2008
Налоговоезаконодательство разрешает без ограничений списывать услуги сотовой связи на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Это стало причиной росту затрат по данной статье затрат у плательщиков налогов и, как следствие, к увеличению внимания налоговых органов к налогообложению этих затрат. Не обращая внимания на то, чтоМинфин России в далеком прошлом высказал собственную позицию о порядке документального оформления и изюминках налогообложения затрат на сотовую связь, разные точки и вопросы зрения на данный счет все же остались.
На практике существуют разные методы организации корпоративной сотовой связи и оплаты затрат на нее.
Налогоплательщиками используются разные методы организации корпоративной сотовой связи:
— сотрудникам выдаются служебные телефоны со служебными телефонными номерами;
— сотрудникам выдаются служебные телефонные номера (sim-карты), употребляются индивидуальные телефоны;
— сотрудникам выдаются служебные телефоны, употребляются индивидуальные телефонные номера (sim-карты);
— сотрудниками употребляются телефонные номера и личные телефоны (sim-карты).
Налогоплательщиками используются разные методы оплаты затрат на сотовую связь:
— банк оплачивает затраты на сотовую связь сотрудников;
— банк компенсирует затраты сотрудников, осуществленные со собственных личных телефонов и/либо номеров.
Налогоплательщиками используются разные методы контроля над уровнем затрат:
— установление лимитов затрат на сотовую связь для каждого должностного лица внутренними распорядительными документами;
— выбор тарифов с предоплаченным числом мин. бесед.
Любой из этих способов имеет собственные особенности налогообложения и документального оформления.
Начнем с неспециализированного документального оформления для всех способов. Как раз по этому вопросу довольно часто появляются споры с налоговыми органами.
В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НКРФ в целях исчисления налога наприбыль организаций затраты на услуги связи, носящие производственный темперамент, относятся к другим расходам, связанным с реализацией и производством.
При этомрасходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НКРФ, другими словами они должны быть экономически оправданы и документально обоснованы.
Документальное подтверждение затрат в большинстве случаев не вызывает вопросов у плательщиков налогов, потому, что налоговые органы в далеком прошлом обучили их выполнять установленные формы первичных учетных документов. Операторы сотовой связи не являются исключением. Они предоставляют все главные документы, оформленные в соответствии с русским законодательством.
Что же касается соблюдения условия об экономической оправданности затрат, то тут появляются разногласия. Причем разногласия существуют не только между налогоплательщиками и налоговыми органами, но и между самими налогоплательщиками, каковые по-различному подходят к данной проблеме. без сомнений одно — экономическую оправданность кроме этого нужно подтверждать документально.
Давайте разберемся в том, как возможно в принципе подтвердить экономическую оправданность затрат на сотовую связь, и разглядим сложившуюся практику.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НКРФ экономически оправданными затратами признаютсязатраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то естьзатраты, конкретно связанные с производственным процессом либо процессом оказания услуг, и управлением обеспечением и организацией ее жизнедеятельности.
На практике экономическая оправданность затрат на сотовую связь подтверждается следующими документами:
— издаются распоряжения, закрепляющие сотовые телефоны либо телефонные номера (sim-карты) за конкретными сотрудниками;
— разрабатываются внутренние положения, регулирующие порядок пользования сотовой связью;
— запрашиваются детализированные квитанции у операторов связи;
— устанавливаются ограничения затрат на сотовую связь для сотрудников;
— берутся отчеты сотрудников о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на индивидуальные переговоры.
Существуют различные комбинации запросов этих документов, время от времени включающие сходу все перечисленные документы.
По мнениюМинфина России (к примеру, ПисьмоМинфина России от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275), для признания затрат на оплату одолжений сотовой связи затратами для целей налогообложения налогоплательщикам нужно иметь следующие документы:
— утвержденный начальником список должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей нужно применение сотовой связи;
— контракт с оператором на оказание услуг связи;
— детализированные квитанции оператора связи.
Критерием экономической обоснованности затрат на приобретение одолжений сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость применения работником мобильного телефона в служебных целях в соответствии с установленными в его должностной инструкции обязанностями.
Применение сотовой связи в служебных целях разрешает проверить лишь детализированный счет, что (единственный) может служить при необходимости источником для проверки осуществляемых сотрудниками переговоров.
На практикеМинфин России и налоговые органы настаивают на получении организацией детализированного счета для признания затрат на оплату одолжений сотовой связи при исчислении налога наприбыль как единственного и главного документа, подтверждающего факт переговоров сотрудника в служебных целях.
Судебная практика по этому вопросу складывается неоднозначно. Существуют судебные ответы, поддерживающие позициюМинфина налоговых органов и России в требовании о предоставлении детализированных квитанций оператора сотовой связи для подтверждения производственной направленности бесед (к примеру, постановленияФАС Столичного округа от 16.07.2007 № КА-А40/5441-07,ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2004 № Ф03-А24/04-2/3425,ФАС Уральского округа от 26.12.2005 № Ф09-2102/05-С2,ФАС Центрального округа от 31.07.2002 № А54-4371/01-С4).
Одновременно с этим существуют судебные ответы, каковые исходят из того, что потому, что налоговоезаконодательство не содержит особого списка документов, подтверждающих производственный темперамент затрат плательщика налогов на оплату одолжений сотовой связи, то в качестве подтверждения производственного характера затрат смогут быть представлены как детализированные квитанции одолжений связи, так и иные документы (распоряжения, распоряжения, отчеты, должностные руководства и т.п.). Такая позиция содержится в распоряжениях ФАС Столичного округа от 11.12.2007 № КА-А40/12690-07 по делу № А40-59/07-33-1, от 11.09.2007, 12.09.2007 № КА-А40/9219-07 по делу № А40-74416/ 07-20-409, ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2007 по делу № А05-3408/2007, от 03.09.2007 по делу № А05-12981/2006-10.
Судебные вердикты, принимающих сторону плательщиков налогов, базируются на документальном подтверждении затрат, наряду с этим не учитывается экономическая оправданность затрат. Эта позиция представляется спорной, потому, что сам факт необходимости применения сотовой связи для исполнения служебных обязанностей не есть гарантией того, что сотрудник не будет применять служебный телефон и в личных целях. А контроль над этими переговорами вероятен лишь при наличии детализированного счета оператора.
Так, цена одолжений зависит от времени беседы, предоставляемого оператором. Сотрудники любой организации либо банка смогут применять телефоны в личных целях, наряду с этим часть личных бесед возможно очень значительной. Затраты в данной доле не смогут быть отнесены на затраты, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль.
С учетом того, что на данный момент получение детализированного счета от оператора сотовой связи не есть проблемой, представляется целесообразным постоянно иметь в бухгалтерии такие счета. Не считая устранения налоговых рисков это разрешит управлению банка всегда контролировать затраты на сообщение.
Исключение тут, пожалуй, составляют случаи, в то время, когда в банке преднамеренно оплачиваются затраты сотрудников на сотовую связь независимо от того, в каких заинтересованностях (служебных либо личных) ею пользуются. В этом случае, само собой разумеется, наличие детализации счета для плательщика налогов очень нежелательно. Данный вариант мы разглядывать не будем.
Вторым доводом, что плательщики налогов приводят для оправдания отсутствия детализации счета, есть «секретность» переговоров. Данное утверждение кроме этого очень вызывающе большие сомнения и совсем не убедительно для налоговых органов. Проблему секретности неизменно возможно решить отдельной детализацией счета на телефонные номера высшего управления, и обособленным его хранением.
Внутренней распорядительной документацией банка смогут быть установлены ограничения затрат на телефонные переговоры. Многие банки уверены в том, что вместо детализации счета оператора хватает установления лимита затрат сотрудников на переговоры. Это ошибочное вывод.
Помимо этого, на практике бухгалтеры довольно часто путают ограничения затрат на размеры и связь компенсации за применение телефонов в служебных целях.
Ограничения устанавливаются для ограничения затрат на сообщение. Такие ограничения употребляются, в то время, когда телефонные номера (sim-карты) принадлежат банку и употребляется или кредитная совокупность оплаты одолжений оператора, при которой банк оплачивает услуги по факту, или совокупность оплаты, при которой сотрудники самостоятельно пополняют лицевые квитанции и отчитываются в произведенных расходах перед бухгалтерией. Кроме этого подобные ограничения используются при иных корпоративных тарифах, в то время, когда размер затрат на сообщение зависит от количества бесед сотрудников.
Размер компенсации используется для упорядочения расчетов с сотрудниками за применение ими личных телефонов в служебных целях. Устанавливается размер компенсации приказом начальника. Наличие утвержденного размера компенсации кроме этого требуется для исключения налоговых рисков в части уплаты налога на доходы физических лиц (потом — НДФЛ) и единого социального налога (потом — ЕСН) с сумм компенсации.
Так, согласно точки зрения Министерства финансов России, финансовая компенсация за применение мобильного телефона, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах установленных организацией размеров (Письмо Министерства финансов России от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43).
Так, если сотрудники применяют личные сотовые телефоны в служебных целях, наличие утвержденного начальником размера компенсации есть необходимым для соблюдения требований налогового законодательства. Наличие лимитов затрат на сотовую связь необходимым не есть. Наряду с этим лимит не подтверждает цели затрат, а только ограничивает их размер.
Исходя из этого наличие утвержденных лимитов затрат в банке не есть подтверждением экономической обоснованности практически осуществленных затрат. Эта распорядительная документация носит только управленческий темперамент, преследующий цель ограничения затрат банка.
Так, в случае если затраты на сообщение в банке конкретно связаны с необходимостью управления либо оказания услуг, но превысили установленные ограничения, это не мешает бухгалтерии полностью включить их в другие затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Наряду с этим сотруднику смогут урезать лимит затрат в следующем налоговом периоде либо применить иные меры действия за несоблюдение регламента банка.
Наряду с этим, согласно точки зрения Министерства финансов России, высказанному в ранее упомянутом Письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, в случае если превышение установленного лимита подлежит возмещению банку сотрудником за счет собственных средств, то это возмещение учитывается для целей налогообложения в составе доходов от реализации, а само превышение в составе других затрат по окончании возмещения данных затрат сотрудником. Другими словами наличие лимитов затрат на каждого сотрудника при оплате телефонных бесед не есть основанием признания этих затрат обоснованными.
Так, наличие детализированной выписки по лицевым квитанциям сотрудников исключит вопросы об экономической обоснованности затрат на сообщение и разрешит осуществлять контроль при необходимости беседы сотрудников. Наличие же лимитов затрат на сообщение нужно только для управления затратами банка. В вопросе документального оформления затрат на сотовую связь банк обязан решить для себя самостоятельно, стоят ли судебные тяжбы и налоговые риски одного дополнительного документа.
Сейчас разберем изюминке организации корпоративной сотовой связи на практике, и разглядим налогообложение и документальное оформление каждого варианта.
1. налогообложение и Документальное оформление первого варианта организации корпоративной сотовой связи
Первый вариант организации корпоративной сотовой связи пребывает в том, что сотрудникам выдаются служебные телефоны со служебными телефонными номерами. Это cамый надёжный метод организации с позиции налоговых рисков. Имущество находится в собственности банка. Компенсационные выплаты в пользу сотрудников отсутствуют. Оплата возможно как по факту (кредитная совокупность), так и авансовая.
Затраты на сообщение может кроме этого оплачивать сам сотрудник. В этом случае банк возмещает затраты сотруднику.
Документальное оформление первого варианта организации корпоративной сотовой связи предполагает, что банк имеет:
— утвержденный начальником список должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей нужно применение сотовой связи;
— документ с личной росписью сотрудника, подтверждающий получение сотрудником телефона и sim-карты;
— соглашение с оператором на оказание услуг связи;
— детализированные квитанции оператора связи;
— отчеты сотрудника о произведенных расходах (в случае если услуги связи оплачивал сам сотрудник);
— отчеты сотрудника о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на индивидуальные переговоры.
Налогообложение первого варианта организации корпоративной сотовой связи пребывает в следующем. Затраты в доле, приходящейся на служебные переговоры, относятся к другим расходам, связанным с реализацией и производством. Затраты в доле, приходящейся на индивидуальные переговоры сотрудника, включаются в его совокупный доход и облагаются НДФЛ.
2. налогообложение и Документальное оформление второго варианта организации корпоративной сотовой связи
Второй вариант организации корпоративной сотовой связи пребывает в том, что сотрудникам выдаются служебные телефоны со служебными телефонными номерами либо лишь служебные телефонные номера (sim-карты). Сотруднику установлен лимит затрат на сотовую связь. Сотрудник компенсирует затраты на сообщение сверх лимита за счет собственных средств.
Оплата возможно как по факту (кредитная совокупность), так и авансовая.
Затраты на сообщение может кроме этого оплачивать сам сотрудник. В этом случае банк возмещает затраты сотруднику в пределах лимита.
Документальное оформление второго варианта организации корпоративной сотовой связи предполагает, что банк имеет:
— утвержденный начальником список должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей нужно применение сотовой связи;
— приказ на установление лимитов затрат на сотовую связь;
— документ с личной росписью сотрудника, подтверждающий получение сотрудником телефона и/либо sim-карты;
— контракт с оператором на оказание услуг связи;
— детализированные квитанции оператора связи;
— отчеты сотрудника о произведенных расходах (в случае если услуги связи оплачивал сам сотрудник);
— отчеты сотрудника о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на индивидуальные переговоры.
Налогообложение второго варианта организации корпоративной сотовой связи пребывает в следующем. Затраты в доле, приходящейся на служебные переговоры, относятся к другим расходам, связанным с реализацией и производством. Затраты в доле, приходящейся на индивидуальные переговоры сотрудника, включаются в его совокупный доход и облагаются НДФЛ.
Возмещение учитывается в составе доходов от реализации. Превышение лимита учитывается в составе других затрат по окончании возмещения данных затрат сотрудником.
В случае если сотрудник сам оплачивает затраты, то возмещение этих затрат в пределах лимита учитывается в составе других затрат. Возмещение затрат сотрудника не облагается НДФЛ и ЕСН, поскольку в этом случае банк осуществляет расчеты с оператором через сотрудника. Расчеты с сотрудником осуществляются как с подотчетным лицом.
3. налогообложение третьего и Документальное оформление варианта организации корпоративной сотовой связи
Третий вариант организации корпоративной сотовой связи пребывает в том, что сотрудникам выдаются служебные телефонные номера (sim-карты). Сотрудники пользуются личными телефонами. Компенсация за применение личного имущества в служебных целях не выплачивается. Существуют налоговые риски признания пользования чужой собственностью безвозмездным.
Эта позиция Министерства финансов России изложена, к примеру, в его Письме от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77. Кроме этого на практике существуют случаи, в то время, когда отсутствие телефонов на балансе организации трактуется налоговыми органами как отсутствие экономической обоснованности затрат на сотовую связь. Эта позиция налоговых органов более чем спорная.
Арбитражная практика в таких обстановках складывается в пользу плательщиков налогов (к примеру, распоряжения ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 № А56-33529/2006, ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006 № Ф03-А24/06-2/56 и ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 № А38-4091-12/222-2005).
Документальное оформление третьего варианта организации корпоративной сотовой связи предполагает, что банк имеет:
— утвержденный начальником список должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей нужно применение сотовой связи;
— документ с личной росписью сотрудника, подтверждающий получение сотрудником телефонного номера (sim-карты);
— соглашение с оператором на оказание услуг связи;
— детализированные квитанции оператора связи;
— отчеты сотрудника о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на индивидуальные переговоры.
Налогообложение третьего варианта организации корпоративной сотовой связи пребывает в следующем. Затраты в доле, приходящейся на служебные переговоры, относятся к другим расходам, связанным с реализацией и производством. Затраты в доле, приходящейся на индивидуальные переговоры сотрудника, включаются в его совокупный доход и облагаются НДФЛ.
Для исключения налоговых рисков в состав внереализационных доходов включается доход в виде бесплатно взятого права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду аналогичного имущества. В случае если цена вопроса громадна и банк готов защищать свою точку зрения в суде, то нужно экономически обосновать эту позицию во внутренней распорядительной документации, а доход в виде права безвозмездного пользования имуществом не учитывать, наряду с этим налоговые риски значительно возрастают.
4. налогообложение и Документальное оформление четвертого варианта организации корпоративной сотовой связи
Четвертый вариант организации корпоративной сотовой связи пребывает в том, что сотрудникам выдаются служебные телефонные номера (sim-карты). Сотрудники пользуются личными телефонами. Выплачивается компенсация либо арендная плата за применение личного имущества в служебных целях.
Документальное оформление четвертого варианта организации корпоративной сотовой связи предполагает, что банк имеет:
— утвержденный начальником список должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей нужно применение сотовой связи;
— соглашение об применении имущества сотрудника в служебных целях либо соглашение аренды имущества сотрудника;
— приказ об установлении размера компенсации за пользование личными сотовыми телефонами в служебных целях;
— документ с личной росписью сотрудника, подтверждающий получение сотрудником sim-карты;
— соглашение с оператором на оказание услуг связи;
— детализированные квитанции оператора связи;
— отчеты сотрудника о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на индивидуальные переговоры.
Налогообложение четвертого варианта организации корпоративной сотовой связи пребывает в следующем. Затраты в доле, приходящейся на служебные переговоры, относятся к другим расходам, связанным с реализацией и производством. Компенсация относится к другим расходам, связанным с реализацией и производством.
Компенсация не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах размеров, утвержденных начальником (Письмо Министерства финансов России от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43). Затраты в доле, приходящейся на индивидуальные переговоры сотрудника, включаются в его совокупный доход и облагаются НДФЛ.
При заключения с сотрудником соглашения аренды телефона суммы арендной платы подлежат включению в совокупный доход сотрудника и облагаются НДФЛ. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст.
236 НК РФ контракты, которые связаны с передачей в пользование имущества, не облагаются ЕСН.
5. налогообложение и Документальное оформление пятого варианта организации корпоративной сотовой связи
Пятый вариант организации корпоративной сотовой связи пребывает в том, что сотрудникам выдаются служебные телефоны. Сотрудники применяют личные телефонные номера (sim-карты). В этом случае применения личного имущества не появляется.
Выплачивается выплата затрат на переговоры в служебных целях.
Документальное оформление пятого варианта организации корпоративной сотовой связи предполагает, что банк имеет:
— утвержденный начальником список должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей нужно применение сотовой связи;
— соглашение о компенсации затрат на переговоры в служебных целях;
— документ с личной росписью сотрудника, подтверждающий получение сотрудником телефона;
— приказ об установлении размера компенсации за пользование личными телефонными номерами в служебных целях;
— копию контракта сотрудника с оператором на оказание услуг связи;
— детализированные квитанции оператора связи;
— отчеты сотрудника о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на переговоры в служебных целях.
Налогообложение пятого варианта организации корпоративной сотовой связи пребывает в следующем. Выплата затрат на служебные переговоры относится к другим расходам, связанным с реализацией и производством. Компенсация не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах размеров, утвержденных начальником (Письмо Министерства финансов России от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43).
6. налогообложение и Документальное оформление шестого варианта организации корпоративной сотовой связи
Шестой вариант организации корпоративной сотовой связи пребывает в том, что сотрудниками употребляются телефонные номера и личные телефоны. Выплачивается компенсация либо арендная плата за применение личного имущества в служебных целях, и компенсируются затраты на переговоры в служебных целях.
Документальное оформление шестого варианта организации корпоративной сотовой связи предполагает, что банк имеет:
— утвержденный начальником список должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей нужно применение сотовой связи;
— соглашение об применении имущества сотрудника в служебных целях либо соглашение аренды имущества сотрудника;
— контракт с оператором на оказание услуг связи;
— детализированные квитанции оператора связи;
— отчеты сотрудника о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на индивидуальные переговоры.
Налогообложение шестого варианта организации корпоративной сотовой связи пребывает в следующем. Компенсация относится к другим расходам, связанным с реализацией и производством. Компенсация не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах размеров, утвержденных начальником (Письмо Министерства финансов России от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43).
При заключения с сотрудником соглашения аренды телефона суммы арендной платы подлежат включению в совокупный доход сотрудника и облагаются НДФЛ. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст.
236 НК РФ не облагаются ЕСН контракты, которые связаны с передачей в пользование имущества.
Выводы
Проанализировав требования законодательства и обобщив сложившуюся практику, независимо от выбранного банком метода организации корпоративной связи, для устранения налоговых рисков в бухгалтерии банка целесообразно иметь следующие документы:
— контракт с оператором связи;
— акты оказания услуг связи;
— распоряжения о закреплении телефонов и/либо телефонных номеров (sim-карт) за конкретными сотрудниками для выполнения ими собственных должностных обязанностей;
— детализированные квитанции оператора связи;
— отчеты сотрудников о расходах, указанных в детализированном счете, приходящихся на индивидуальные переговоры (если таковые имелись).
В случае если употребляются индивидуальные телефоны сотрудников, то для устранения налоговых рисков нужны контракт аренды либо соглашение о выплате компенсации за применение имущества сотрудника в служебных целях. Для выплаты компенсации за применение личных телефонов в служебных целях нужен приказ о размере компенсационных выплат. В этом случае в пределах этого размера они не будут облагаться НДФЛ и ЕСН.
При контракта аренды личного имущества суммы арендной платы подлежат включению в совокупный доход сотрудника и облагаются НДФЛ. Для действенного управления затратами банка на сотовую связь возможно утвердить ограничения затрат для каждой категории сотрудников, но их задача — лишь оптимизация затрат банка.
Д.А. Сидоркин, ЗАО «Аудиторская компания “Арт-Аудит”», начальник Департамента консалтинга
