О вопросах налогообложения командировочных расходов
По данным консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.
I. Описание обстановки
В соответствии с пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ к другим расходам, связанным с реализацией и производством, относятся затраты на командировки, носящие производственный темперамент и включающие, например, наем жилого помещения.
В соответствии с п.3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законами субъектов РФ, ответами представительных муниципальных органов власти компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в правовом поле РФ), связанных, например, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных затрат.
Абзацем 10 п. 3 указанной статьи предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику затрат на командировки как в стране, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, например, практически произведенные и документально подтвержденные затраты по найму жилого помещения.
В целях сокращения затрат на наем жилого помещения Банк планирует привлекать туристические компании (потом – «Турфирма»), организующие проживание командированного сотрудника в отелях.
Вопросы
Вправе ли Банк учесть для целей налогообложения прибыли и не облагать налогом на доходы физических лиц затраты на проживание в отеле, которые связаны с оплатой командировок сотрудников как на территории РФ, так и за пределы РФ, в случае если в качестве оправдательных документов за проживание в отеле у Банка будут лишь счета Турфирмы и акт выполненных работ, подписанный с Турфирмой?
Нужны ли в этом случае дополнительные документы от гостиницы, подтверждающие цена одолжений (к примеру, счет гостиницы, выставленный Турфирме); факт нахождения командированного сотрудника в отеле (ваучер на проживание в отеле с отметкой гостинице о въезде/выезде) либо иные документы?
Вывод консультантов
Банк вправе учесть в составе других затрат, связанным с реализацией и производством, затраты по оплате услуг туристической компании, организовавшей проживание командированного сотрудника в отеле, на основании взятых Банком оправдательных документов, составленных туристической компанией, в частности — акта выполненных работ (сделанных одолжений) и счета.
Согласно нашей точке зрения, дополнительных документов, не считая документов, нижеперечисленных по тексту в разделе «Обоснование мнения консультантов» в целях обеспечения документального подтверждения затрат по проживанию в отеле не нужно.
Но, мы думаем, что, в случае если имеется возможность закрепить в контракте на оказание услуг по организации проживания направляемого в командировку сотрудника Банка, обязанность представить Банку в качестве приложения к акту выполненных работ (сделанных одолжений) копию счета, счета-фактуры (либо его копию), взятых туристической компанией от гостиницы, это не было бы лишним.
Кроме этого не лишним будет и предоставление сотрудником, направленным в командировку, ваучера на проживание в отеле с отметками о времени выселения и заселения, в случае если выдача ваучера предусмотрена соглашением, осуждённым Банком с туристической компанией.
В разглядываемой ситуации сотруднику Банка, направляемому в командировку, финансовые средства на оплату проживания в отеле не выдаются, следовательно, налоговая база в целях обложения налогом на доходы физических лиц (потом по тексту – НДФЛ) отсутствует и вопрос об обложении НДФЛ затрат Банка на оплату проживания в отеле направленного в командировку сотрудника Банка, утрачивает актуальность.
Обоснование мнения консультантов
Налог на прибыль.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ затратами будут считаться обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в финансовой форме. Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в правовом поле РФ.
Статья 252 НК РФ по окончании внесения в нее трансформаций закономот 06.06.2005 N 58-ФЗ разрешает признавать затраты, каковые обоснованы не только документами, составленными в правовом поле РФ, но и иными документами, подтверждающими осуществление расхода, среди них и косвенно.
В НК РФ не выяснен список документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех либо иных расходных операций и не предъявляет каких-либо особых требований к их оформлению (заполнению), исходя из этого при ответе вопроса о возможности учета тех либо иных затрат в целях налогообложения прибыли нужно исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у плательщика налогов, произведенные им затраты либо нет.
Следовательно, условием для включения затрат в налоговые затраты есть возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты практически произведены. Наряду с этим, во внимание обязана приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение размера и факта этих затрат, каковые подлежат правовой оценке в совокупности.
Затраты на наем жилого помещения, произведенные в связи с командированием [1] работника, в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся в целях налогообложения прибыли к другим расходам, связанным с реализацией и производством.
Законодательство РФ о сборах и налогах не устанавливает правильный список документов, подлежащих оформлению для подтверждения затрат на наем жилого помещения, произведенные в связи с командированием работника в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Не закреплена законодательством и обязательность применения форм документов строгой отчетности, каковые смогут пользоваться гостиничные хозяйства, утвержденных Приказом Министерства финансов № 121, в качестве подтверждающих.
Подобные точке зрения консультантов выводы приведены в Распоряжениях Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009г. по делу № А26-4825/2008, от 15.06.2007г. по делу № А56-25147/2006.
В связи с изложенным консультанты уверены в том, что в разглядываемой обстановке Банк вправе учесть в составе других затрат, которые связаны с реализацией и производством, затраты по оплате услуг туристической компании, организовавшей проживание командированного сотрудника в отеле, на основании взятых Банком оправдательных документов, составленных туристической компанией, в частности — акта выполненных работ (сделанных одолжений) и счета.
Косвенным подтверждением мнения консультантов есть позиция экспертов Министерства финансов, изложенная в Письме от 15.09.2005г. № 03-03-04/2/58: «затраты по найму жилого помещения, оплату которых произвел работодатель по безналу, рассказать о налоговом учете на дату утверждения авансового отчета. Наряду с этим документами, подтверждающими названный выше расход, являются акт выполненных работ (сделанных одолжений) и документы, подтверждающие оплату этих затрат».
На отечественный взор, Банк вправе отнести на затраты, уменьшающие налоговую базу, в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ всю сумму затрат по оплате услуг туристической компании, поскольку:
во-первых, список затрат на командировки, установленный подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, есть открытым. Конструкция подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающего включение в другие затраты, которые связаны с реализацией, затрат на командировки, разрешает сделать вывод о том, что указанный список не есть закрытым;
во-вторых, комиссионное вознаграждение, причитающееся туристической компании, есть затратами, конкретно связанными, логически и экономически, с затратами по найму жилого помещения.
Вывод о том, что список затрат на командировки, установленный подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, есть открытым подтверждается Распоряжением ФАС Уральского округа от 11.05.2006г. № Ф09-3490/06-С7.
Но, консультанты советуют, с целью полного исключения возможности споров с налоговыми органами, закрепить в соглашении с туристической компанией положение о том, что в оправдательных документах, кроме неспециализированной стоимости выполненной работы (сделанной одолжения), подлежит указание о стоимости проживания в отеле и размере комиссионного вознаграждения [2], причитающегося туристической компании за оказание услуги по организации проживания командированных сотрудников Банка.
В этом случае, Банк правомерно может учесть в налоговом учете затраты в части:
- цене проживания как командировочные затраты в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ;
- комиссионного вознаграждения, причитающегося туристической компании, как суммы комиссионных сборов и иных аналогичных затрат за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) либо другие затраты, которые связаны с производством и (либо) реализацией, на основании подпункта 3 либо 49 [3], соответственно, пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Кроме этого правомерным будет учет неспециализированной цене одолжений, оказанных туристической компанией, как вторых затрат, которые связаны с производством и (либо) реализацией, в соответствии с подпунктом 3 либо 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Согласно нашей точке зрения, дополнительных документов, не считая соглашения с туристической компанией, акта выполненных работ (сделанных одолжений) и счета, составленных туристической компанией, приказа о направлении сотрудника в командировку и об установлении ему задания, командировочного удостоверения с отметками об выбытии и прибытии, отчета о исполнении задания, в целях обеспечения документального подтверждения затрат по проживанию в отеле не нужно.
Но, мы думаем, что, в случае если имеется возможность закрепить в соглашении на оказание услуг по организации проживания направляемого в командировку сотрудника Банка, обязанность представить Банку в качестве приложения к акту выполненных работ (сделанных одолжений) копию счета, счета-фактуры (либо его копию), взятых туристической компанией от гостиницы, это не было бы лишним.
Кроме этого не лишним будет и предоставление сотрудником, направленным в командировку, ваучера на проживание в отеле с отметками о времени выселения и заселения, в случае если выдача ваучера предусмотрена контрактом, осуждённым Банком с туристической компанией.
Налог на доходы физических лиц.
В соответствии с пункту 1 статьи 207 НК РФ «Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (потом в настоящей главе — плательщики налогов) будут считаться физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, приобретающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ».
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения согласится доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (либо) от источников за пределами РФ.
В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ «При определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика налогов, полученные им как в финансовой, так и в натуральной формах, либо право на распоряжение которыми у него появилось, и доходы в виде материальной пользы, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса».
В разглядываемой ситуации сотруднику Банка, направляемому в командировку, финансовые средства на оплату проживания в отеле выдаваться не будут, следовательно, доход в натуральной форме не появляется, налоговая база в целях обложения НДФЛ отсутствует.
Так, вопрос об обложении НДФЛ затрат Банка на оплату проживания в отеле направленного в командировку сотрудника Банка, утрачивает актуальность.
Аналогичное происходит и при оплаты Банком счета гостиницы по безналу.
Помимо этого, в составе доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), каковые перечислены в пункте 3 статьи 217 НК РФ упомянуты «все виды установленных действующим законодательством РФ, законами субъектов РФ, ответами представительных муниципальных органов власти компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в правовом поле РФ), связанных», а также, «с выполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в возмещение и другую местность командировочных затрат)».
Действующим законодательством предусмотрены гарантии при направлении работников в служебные командировки. Так, статьей 167 ТК РФ установлено, что «При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего дохода, и возмещение затрат, связанных со служебной командировкой».
Иными словами, при, в то время, когда сотрудник Банка, направляемый в командировку, самостоятельно оплачивает проживание в отеле за счет выданных ему под отчет денежных средств, они являются доходом сотрудника, не подлежащим налогообложению.
В пункте 3 статьи 217 НК РФ содержится норма, в соответствии с которой при оплате работодателем налогоплательщику затрат на командировки как в стране, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются практически произведенные и документально подтвержденные [4] целевые затраты по найму жилого помещения.
литература и Документы.
1. ГК Российской Федерации – Гражданский кодекс РФ (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;2.
НК РФ – Налоговый кодекс РФ (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;3. Закон № 58-ФЗ — законРФ от 06.06.2005г. № 58-ФЗ «О внесении трансформаций в часть вторую налогового кодекса РФ и другие законы РФ о сборах и налогах»;4. ТК РФ – Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;5.
Приказ Министерства финансов № 121 — Приказ Министерства финансов РФ от 13.12.1993г. № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности».
II. Описание обстановки
На основании Приказа сотрудник Банка пребывал в служебной командировке один сутки (29 апреля), по возвращении из командировки им предоставлены в бухгалтерию первичные документы (ж/д билеты – дата отправления 28 апреля, дата прибытия 30 апреля).
В соответствии с Распоряжению Правительства РФ от 13.10.2008г. № 749 «Об изюминках направления работников в служебные командировки» (п.4) «Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса либо другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем выезда в служебную командировку считаются текущие дни, а с 00 часов и позднее – последующие дни.
Подобно определяется сутки приезда работника в место постоянной работы.
Вопрос о явке работника на работу в сутки выезда в командировку и в сутки приезда из командировки решается по договоренности с работодателем».
Вопрос
Правомерно ли Банк оплатит сотруднику суточные и отнесет их, и затраты по возмещению сотруднику цены ЖД билетов, купленных за наличный расчет, на затраты, уменьшающие налоговую базу, в случае если в соответствии с Приказу, сотрудник пребывал в командировке 1 сутки, а в соответствии с первичным документам (ж/д билеты), командировка была – 3 дня.
Вывод консультантов
Банк вправе отнести на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по возмещению сотруднику:
- цены проезда (ЖД билетов, купленных командированным сотрудником);
- суточные (дополнительные затраты, которые связаны с проживанием вне места жительства), за ежедневно нахождения в командировке и за дни нахождения в пути, включая выходные и нерабочие праздники.
Консультанты уверены в том, что Банку нужно наложить вето на исполнение приказа (распоряжение) о направлении в командировку в связи с допущенной при оформлении неточностью и издать новый приказ (распоряжение) с указанием верного срока командировки.
Обоснование мнения консультантов
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к другим расходам, связанным с реализацией и производством, относятся затраты на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения и суточные.
Понятие служебной командировки приведено в статье 166 ТК РФ, в соответствии с которой «Служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для исполнения служебного поручения вне места постоянной работы». Данной же статьей предусмотрено, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.
В соответствии с статье 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются возмещение затрат, связанных со служебной командировкой. Обязанность работодателя возмещать работнику, направленному в служебную командировку, затраты по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные затраты, которые связаны с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) и иные затраты, произведенные работником с разрешения либо ведома работодателя, закреплена в статье 168 ТК РФ. Наряду с этим, размеры и порядок возмещения затрат, связанных со служебными командировками, определяются коллективным контрактом либо локальным нормативным актом (статья 168 ТК РФ).
В целях определения изюминок направления работников в служебные командировки, на основании вышеуказанной нормы статьи 166 ТК РФ, Распоряжением Правительства № 749 утверждено Положение об изюминках направления работников в служебные командировки (потом по тексту – Положение), на которое Банком приведена ссылка в тексте вопроса.
Банком справедливо отмечено, что в соответствии с пунктом 4 Положения «Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса либо другого транспортного средства от места постоянной работы [5] командированного, а днем приезда из командировки — дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие дни, а с 00 часов и позднее — последующие дни.
Если станция, пристань либо аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, нужное для проезда до станции, пристани либо аэропорта.
Подобно определяется сутки приезда работника в место постоянной работы.
Вопрос о явке работника на работу в сутки выезда в командировку и в сутки приезда из командировки решается по договоренности с работодателем».
Работники направляются в командировки по распоряжению работодателя на определенный срок для исполнения служебного поручения вне места постоянной работы (абзац второй пункта 3 Положения).
В первом абзаце упомянутого пункта 4 Положения установлено, что «Срок командировки определяется работодателем с учетом количества, других особенностей и сложности служебного поручения».
В силу пункта 7 Положения работнику на основании ответа работодателя «оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его нахождения в командировке (дата приезда в пункт (дата) выезда и пункты назначения из него (из них)), за исключением случаев, указанных в пункте 15 настоящего Положения».
По указанным в командировочном удостоверении отметкам [6] о датах приезда в пункт назначения и в место постоянной работы определяется фактический срок нахождения в месте командирования.
Пункт 11 Положения, коррелируя с нормами статей 167 и 168 ТК РФ, предусматривает, что «Работникам возмещаются затраты по проезду [7] и найму жилого помещения, дополнительные затраты, которые связаны с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), и иные затраты, произведенные работником с разрешения начальника организации.
Размеры затрат, которые связаны с командировкой, определяются коллективным контрактом либо локальным нормативным актом».
Помимо этого, в абзаце третьем пункта 11 Положения закреплено, что «Дополнительные затраты, которые связаны с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за ежедневно нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздники, и за дни нахождения в пути, а также за время вынужденной остановки в пути, с учетом положений, предусмотренных пунктом 18 настоящего Положения».
Следовательно, Банк вправе отнести на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по возмещению сотруднику:
- цены проезда (ЖД билетов, купленных командированным сотрудником за наличный расчет), независимо от того, за счет каких средств, взятых под отчет денежных средств, аванса [8], либо собственных средств, он оплатил проездные документы (ЖД билеты);
- суточные (дополнительные затраты, которые связаны с проживанием вне места жительства), за ежедневно нахождения в командировке и за дни нахождения в пути, включая выходные и нерабочие праздники.
Вычисляем нужным подчернуть, что в упомянутой в тексте вопроса обстановки, согласно точки зрения консультантов, был некорректно оформлен приказ (распоряжение) о направлении в командировку сотрудника на 1 сутки, поскольку наряду с этим не было учтено время нахождения в пути.
Консультанты уверены в том, что Банку нужно отменить указанный приказ (распоряжение) в связи с допущенной при оформлении неточностью и издать новый приказ (распоряжение) с указанием верного срока командировки.
литература и Документы
1. НК РФ – Налоговый кодекс РФ (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;2. ТК РФ – Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;3. Распоряжение № 749 – Распоряжение Правительства РФ от 13.10.2008г. № 749 «Об изюминках направления работников в служебные командировки»
[1] В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для исполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
[2] В соответствии с пунктом 2 статьи 709 ГК Российской Федерации, нормы которой используются в соответствии с статье 783 ГК Российской Федерации к контракту возмездного оказания услуг (в случае если это не противоречит статьям 779 — 782 ГК Российской Федерации), «Цена в контракте подряда включает выплату издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение»,
[3] Подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ кроме этого носит открытый темперамент.
[4] «При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату затрат по найму жилого помещения, суммы таковой оплаты освобождаются от налогообложения в правовом поле РФ, но не более 700 рублей за ежедневно нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за ежедневно нахождения в заграничной командировке» (окончательное предложение абзаца 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ).
[5] «В целях настоящего Положения местом постоянной работы нужно считать место размещения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым соглашением (потом — отправляющая организация)» (пункт 3 Положения).
[6] Отметки о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, каковые делаются в командировочном удостоверении, заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая употребляется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования таковой подписи (пункт 7 Положения).
[7] «Затраты по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в второй, в случае если работник отправлен пара организаций, расположенных в различных населенных пунктах, включают затраты по проезду транспортом неспециализированного пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти затраты, и страховой взнос на необходимое личное страхование пассажиров на транспорте, оплату одолжений по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей» (пункт 12 Положения).
[8] «Работнику при направлении его в командировку выдается финансовый задаток на оплату затрат по найму и проезду дополнительных расходов и жилого помещения, которые связаны с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)» (пункт 10 Положения).
